Бесплатный архив

При реализации сельхозпродукции по товарообменным операциям налогоплательщик вправе исчислять НДС исходя из фактической стоимости выращенной продукции (себестоимость), а не по балансовой стоимости, поскольку в соответствии с Планом счетов*, действующим для организаций агропромышленного комплекса, и Методическими рекомендациями по его применению учет сельскохозяйственной продукции в течение года ведется по плановой себестоимости, которая не отражает реальной себестоимости продукции, в связи с чем в конце года доводится до фактической. _____________ * Приказ Минсельхоза РФ от 13.06.2001 № 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению».

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ПОСТАНОВЛЕНИЕ арбитражного суда кассационной инстанции от 21 ноября 2003 года Дело N Ф08-4561/2003-1737А Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании представителей от заявителя - общества с ограниченной ответственностью агрофирма "Золотая нива", представителей от заинтересованного лица - Межрайонной Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Ставропольскому краю, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью агрофирма "Золотая нива" на решение от 30.04.2003 и постановление апелляционной инстанции от 15.08.2003 Арбитражного суда Ставропольского края по делу N А63-3577/2002-С4, установил следующее. ООО агрофирма "Золотая нива" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Ставропольскому краю от 12.09.2002 N 99 в части доначисления налога на прибыль в сумме 931018 рублей, налога на добавленную стоимость по неденежным расчетам с населением - 66371 рубля и налога на добавленную стоимость, не подлежавшего возмещению в связи с отсутствием реализации продукции из-за засухи и гибели посевов, в сумме 189011 рублей. Решением суда от 30.04.2003 требования удовлетворены частично. Решение МИМНС РФ N 4 по Ставропольскому краю N 99 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2001 год в сумме 83443 рублей в связи с признанием требования налоговым органом. В остальной части в удовлетворении заявления отказано. Решение мотивировано тем, что доначисление спорных налогов произведено неправомерно. Постановлением апелляционной инстанции от 15.08.2003 решение от 30.04.2003 изменено, решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 378750 рублей, штрафа - 75750 рублей и пени - 37239 рублей в связи с допущенной ошибкой при определении размера налогооблагаемой прибыли. В кассационной жалобе ООО агрофирма "Золотая Нива" просит изменить состоявшиеся по делу судебные акты и признать недействительным решение МИМНС РФ N 4 по Ставропольскому краю в части доначисления налога на прибыль в размере 468825 рублей (пункт 1.2 решения), штрафа - 932765 рублей и пени - 32414 рублей, налога на добавленную стоимость - 196874 рублей (пункты 2.3 и 2.5 решения). По мнению подателя жалобы, курсовые разницы, возникшие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, влияют на формирование налогооблагаемой прибыли: при определении размера налога на добавленную стоимость по товарообменным операциям необходимо учитывать пересчет стоимости сельскохозяйственной продукции, производимой в конце года. Агрофирма полагает, что налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении продукции, не подлежит восстановлению при гибели посевов. В отзыве на кассационную жалобу МИМНС РФ N 4 по Ставропольскому краю просит оставить без изменения решение и постановление апелляционной инстанции. По мнению налогового органа, порядок отражения курсовых разниц по правилам бухгалтерского учета не совпадает с порядком учета курсовых разниц для целей налогообложения, поскольку специфика курсовых разниц как внереализационных расходов (доходов) заключается в том, что они неразрывно связаны с основными обязательствами, исполнение которых в целях налогообложения учитывается по правилам статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также пункта 13 Положения N 552. ООО агрофирма "Золотая Нива" в 2001 году не производило погашения кредиторской задолженности по валютному кредиту, полученному от ОАО КБ "Петрокоммерц". Действующим законодательством не предусмотрено доводить балансовую стоимость переданного имущества до фактической после совершения операции и после того, как прошел налоговый период. Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость не могут возмещаться из бюджета без условия создания добавленной стоимости по товарно-материальным ценностям, израсходованным в производстве без выхода реальной продукции. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что решение от 30.04.2003 и постановление апелляционной инстанции от 15.08.2003 подлежат отмене по следующим основаниям. Как следует из материалов дела, сотрудниками МИМНС РФ N 4 по Ставропольскому краю проведена выездная налоговая проверка ООО агрофирма "Золотая Нива", по итогам которой составлен акт N 99 от 14.08.2002. В ходе проверки установлено, что общество необоснованно учитывало курсовые разницы по кредиторской валютной задолженности при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2001 году, в то время как погашение задолженности в указанном периоде не производилось. В результате этого прибыль уменьшена на 2825250 рублей. Налог на добавленную стоимость в размере 7863 рублей доначислен в связи с тем, что при реализации сельхозпродукции по товарообменным операциям общество определяло налог исходя из фактической стоимости выращенной продукции (себестоимость), а не по балансовой стоимости. По мнению налогового органа, заявитель необоснованно не восстановил суммы налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям и затратам, использованным при производстве продукции, не давшей выхода. Сумма налога составила 189011 рублей. На основании указанного акта руководителем МИМНС РФ N 4 по Ставропольскому краю принято решение N 99 от 12.09.2002 о привлечении ООО агрофирма "Золотая Нива" к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 169515 рублей на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1.1 пункта 1 решения). Пунктом 2 решения обществу предложено уплатить: налог на прибыль в сумме 847575 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 300591 рубля и пени по налогу на прибыль в сумме 69653 рублей. Не согласившись с указанным решением налогового органа, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в части: доначисления налога на прибыль в сумме 847575 рублей, пени по налогу на прибыль - 69653 рублей и штрафа - 169515 рублей; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 7863 рублей и 189011 рублей. Пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются, исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Сельскохозяйственные организации руководствуются планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса и методическими рекомендациями по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса, которые утверждены Приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 13 июня 2001 года N 654. Также действуют Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденные Минсельхозпродом России 4 июля 1996 года N П-4-24/2068. Согласно указанным актам учет готовой продукции основного производства в течение года ведется по плановой себестоимости. В конце года плановую себестоимость доводят до фактической путем списания на соответствующие счета калькуляционных разниц. Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П следует, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Согласно пункту 1 статьи 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, произведенного в самой организации, производится по стоимости ее изготовления. Пунктом 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н установлено, что под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества. Таким образом, общество обоснованно при определении балансовой стоимости собственного имущества, переданного в порядке расчетов, учитывало доведение плановой себестоимости до фактической. Поскольку налоговый орган не представил доказательств завышения себестоимости, у него отсутствовали правовые основания для доначисления НДС по указанному эпизоду. Судебные акты в соответствующей части приняты с нарушениями норм материального права и подлежат отмене. Из материалов дела следует, что общество предъявило к возмещению налог на добавленную стоимость в сумме 189011 рублей, уплаченный за товарно-материальные ценности, работы и услуги, использованные при производстве продукции, не давшей выхода (погибшие посевы). По мнению налогового органа в данном случае, общество должно восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее предъявленные к вычету. Судебные инстанции признали решение ИМНС в указанной части соответствующим подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить сумму НДС на налоговые вычеты. В силу пункта 2 указанной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации передача результатов выполненных работ (реализация товаров) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС. Из материалов дела следует, что хозяйственные операции, по которым общество предъявило НДС к вычету, осуществлялись для производства сельскохозяйственной продукции. Реализация такой продукции признается объектом налогообложения по НДС в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. В деле отсутствуют доказательства того, что спорные операции подпадают под признаки пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации. При таких обстоятельствах общество обоснованно предъявило спорные суммы НДС к вычету. Ссылки налогового органа на то, что фактически отсутствует объект налогообложения при гибели посевов и общество получило возмещение ущерба по распоряжению Правительства Ставропольского края, не принимаются судом кассационной инстанции, поскольку из материалов дела следует, что общество выполнило условия для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость. Доказательства того, что в сумму возмещенного ущерба была включена и сумма налога на добавленную стоимость, ранее предъявленная обществом к вычету, в материалы дела не представлены. В судебном заседании кассационной инстанции представители общества пояснили и представителями налогового органа не оспорено, что в сумму возмещенного ущерба налог на добавленную стоимость не включен. Таким образом, решение от 30.04.2003 и постановление апелляционной инстанции от 15.08.2003 в указанной части вынесены с нарушением норм материального права и подлежат отмене. У налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на добавленную стоимость по этому эпизоду. Суды нижестоящих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что общество неправомерно уменьшило в 2001 году налогооблагаемую прибыль на суммы курсовых разниц, возникших при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, при отсутствии операций по исполнению этих обязательств. В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Согласно пункту 6 статьи 2 этого же Закона в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года N 2н, датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств в иностранной валюте. При этом курсовая разница определяется как разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Этим же Положением установлено, что в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по пересчету стоимости имущества и обязательств на дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации по мере их принятия к бухгалтерскому учету. Таким образом, в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете курсовые разницы возникают при переоценке обязательств на дату составления бухгалтерской отчетности. В ходе переоценки кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, уменьшающие либо увеличивающие кредиторскую задолженность в рублях. Однако такая задолженность у предприятия остается вплоть до ее погашения и числится на счетах бухгалтерского учета; ее размер постоянно изменяется в связи с изменением курса рубля по отношению к курсу иностранной валюты. При этом предприятие фактически не получает до погашения кредиторской задолженности доходов при возникновении положительных курсовых разниц и не несет расходов при наличии отрицательных курсовых разниц. В соответствии со статьей 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщики исчисляют сумму налога на прибыль в установленные законом сроки, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. Из изложенного следует вывод, что порядок отражения курсовых разниц по правилам бухгалтерского учета не совпадает с порядком учета курсовых разниц для целей налогообложения, поскольку специфика курсовых разниц как внереализационных расходов (доходов) заключается в том, что они неразрывно связаны с основными обязательствами, исполнение которых в целях налогообложения учитывается по правилам статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также пункта 13 Положения о составе затрат. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28.10.99 N 14-П указал, что объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, уменьшенные на реально произведенные расходы. С учетом этого вывода следует признать, что поскольку снижение курса рубля по отношению к иностранной валюте при отсутствии операций с иностранной валютой не влечет каких-либо расходов со стороны налогоплательщика, то отрицательная курсовая разница, отражаемая на счетах бухгалтерского учета, сама по себе (до погашения задолженности) не относится к внереализационным расходам истца, и налогооблагаемая прибыль не подлежит уменьшению. Вместе с тем кассационная инстанция считает, что по данному эпизоду решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение на основании следующего. В судебном заседании кассационной инстанции представители ООО агрофирма "Золотая Нива" пояснили, что обществом в бухгалтерском учете и для целей налогообложения учитывались не только отрицательные, но и положительные курсовые разницы, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что не было учтено налоговым органом при доначислении налога на прибыль. Данные обстоятельства не исследовались судом, и с учетом этого размер доначисленного к уплате налога не проверялся. Кроме того, в решении о привлечении общества к налоговой ответственности указано на необоснованное включение в финансовые результаты курсовых разниц в сумме 2825250 рублей. В заявлении общество указывает на то, что сумма курсовых разниц составляет 1485750 рублей. В постановлении апелляционной инстанции указано, что общество увеличило налогооблагаемую прибыль на сумму отрицательных курсовых разниц в размере 1339500 рублей, в связи с чем решение МИМНС РФ N 4 по Ставропольскому краю N 99 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 378750 рублей, штрафа - 75750 рублей и пени - 37239 рублей. В нарушение пункта 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции не указал доводы и мотивы, на основании которых он пришел к выводу о недействительности решения налогового органа в указанной части, не дал оценки доводам общества о размере курсовых разниц и не проверил размер курсовых разниц, указанный в решении налогового органа. Также решением суда от 30.04.2003 решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 83443 рублей. В постановлении апелляционной инстанции не отмечено, учтено ли признание судом первой инстанции обжалуемого акта недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 83443 рублей при вынесении постановления от 15.08.2003. Эти нарушения норм процессуального права могли привести к принятию неправильного решения, поэтому состоявшиеся по делу судебные акты подлежат отмене в части оценки законности решения МИМНС РФ N 4 по Ставропольскому краю N 99 при доначислении налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа. В силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не вправе устанавливать новые обстоятельства по делу, в связи с чем на основании пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в указанной части дело подлежит направлению на новое рассмотрение. При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указанные обстоятельства, в том числе выяснить, какая сумма курсовых разниц учтена обществом при определении налогооблагаемой прибыли в 2001 году с учетом доводов, изложенных в заявлении, дать оценку представленным доказательствам и доводам сторон и с учетом этого принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права. Руководствуясь статьями 274, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа ПОСТАНОВИЛ: решение от 30.04.2003 и постановление апелляционной инстанции от 15.08.2003 Арбитражного суда Ставропольского края по делу N А63-3577/2002-С4 отменить. Признать недействительным решение от 12.09.2002 N 99 Межрайонной Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Ставропольскому краю в части доначисления ООО "Агрофирма "Золотая нива" налога на добавленную стоимость в сумме 196874 рублей. В остальной части направить дело на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.