Бесплатный архив

До 01.01.2001 НДС по объектам незавершенного строительства не мог быть принят к вычету ни в момент приобретения таких объектов, ни в момент ввода достроенных объектов в эксплуатацию. Следовательно, поскольку реализованные налогоплательщиком объекты незавершенного строительства были приобретены им до 01.01.2001, при их реализации налогоплательщик правомерно определял налоговую базу на основании п. 3 ст. 154 НК РФ – как разницу между ценой реализованного имущества и остаточной стоимостью с учетом переоценки.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА ПОСТАНОВЛЕНИЕ кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу 30 мая 2007 г. Дело N КА-А40/4258-07 4 июня 2007 г. Резолютивная часть постановления объявлена 30 мая 2007 года. Полный текст постановления изготовлен 04 июня 2007 года. Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Корневой Е.М., судей Букиной И.А., Власенко Л.В., при участии в заседании от заявителя: ОАО "Томскгазпром" (П. - дов. N 121 от 02.12.2006; Д. - адвокат, удост. 4139, дов. N 2 от 10.01.2007, В. - дов. N 2 от 10.01.2007; Н. - дов. от 10.01.2007 N 12); от ответчика: МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (К.К. - зам. нач. отдела, удост. УР N 208701, дов. от 18.12.06 N 53-04-13/023234@; К.Т. - вр. удост. N 233 от 24.05.07, дов. от 30.05.07 N 53-04-13/011903), рассмотрев 30.05.07 в судебном заседании кассационные жалобы заявителя - ОАО "Томскгазпром" и ответчика - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение от 31.10.2006 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Нагорной А.Н., на постановление от 15.02.2007 N 09АП-17811/2006-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Нагаевым Р.Г., Румянцевым П.В., Сафроновой М.С., по заявлению ОАО "Томскгазпром" о признании частично недействительным решения к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, УСТАНОВИЛ: ОАО "Томскгазпром" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании частично недействительным решения налогового органа от 23.06.2006 N 114/53-14. Решением суда от 31.10.2006, оставленным без изменения постановлением от 15.02.2007 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования частично удовлетворены на основании ст. ст. 980, 986 ГК РФ, ст. ст. 271, 257, 270, 325, 261, 264, 265, 251, 272, 313, 154, 146, 149, 170, 342 НК РФ. Законность судебных актов проверяется в порядке ст. 284 АПК РФ по кассационным жалобам ОАО "Томскгазпром" и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, в которых заявитель и налоговый орган просят решение и постановление отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, нарушения норм процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб и отзывов сторон, суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление подлежат отмене в части выводов суда по п. п. 1.1, 1.2, 2.4 оспариваемого решения налогового органа с передачей дела в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы, поскольку судом не полностью исследованы все обстоятельства дела и представленные в дело доказательства, а по п. 1.3 оспариваемого решения судебные акты подлежат отмене на основании п. 2 ч. 1 ст. 287, ч. ч. 1, 2 ст. 288 АПК РФ с принятием нового решения об удовлетворении заявленных требований в указанной части, поскольку судом неправильно применены нормы материального права. В остальной части решение и постановление отмене не подлежат. По п. 1.1 решения налогового органа в части начисления налога на прибыль в размере 775404 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций (судебные акты в части признания недействительным начисления налога на прибыль в размере 1572885 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций сторонами не обжалуются). К правоотношениям по реализации углеводородного сырья ОАО "Востокгазпром" в ходе исследования скважины N 9р Казанского месторождения суд применил положения главы 50 ГК РФ, в частности, ст. ст. 980 и 986 ГК РФ. Однако, в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе, к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. В материалах дела отсутствуют доказательства получения заявителем какого-либо дохода по сделке реализации ЗАО "Томь" углеводородного сырья в адрес ОАО "Востокгазпром". Утверждение суда о том, что общество не лишено возможности в гражданско-правовом порядке урегулировать данный вопрос с ЗАО "Томь", представляется неясным, поскольку речь идет о публично-правовой обязанности по уплате конкретного налога - налога на прибыль, который имеет самостоятельный объект налогообложения; причем в соответствии с положениями п. 1 ст. 45 НК РФ при наличии у ЗАО "Томь" обязанности по уплате налога, общество должно исполнить ее самостоятельно. Заявитель ссылается на то, что ЗАО "Томь" такую обязанность исполнило, однако, судом данное утверждение заявителя не проверено; суд не установил, отражались ли в рассматриваемом периоде спорные финансово-хозяйственные операции в бухгалтерской и налоговой отчетности ЗАО "Томь" и был ли уплачен налог в бюджет. Суд указал, что заявитель и ОАО "Востокгазпром" являются взаимозависимыми лицами, что свидетельствует о недобросовестности заявителя, указывающего на то, что ему было неизвестно об отчуждении в адрес ОАО "Востокгазпром" углеводородного сырья. Однако, только лишь факт вывоза сырья в большом количестве с территории заявителя, не является подтверждением одобрения им реализации сырья в адрес ОАО "Востокгазпром", поскольку, как установил суд, реализация сырья имело место в рамках договора от 21.12.2002 N 999, заключенного непосредственно между ЗАО "Томь" и ОАО "Востокгазпром". В соответствии с п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" факт взаимозависимости участников сделок сам по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. На какие-либо иные обстоятельства, в совокупности подтверждающие получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции не сослался. Из объяснений генерального директора ЗАО "Томь" Л. факты, свидетельствующие о согласованных действиях ЗАО "Томь" и ОАО "Востокгазпром", направленных на уклонение от уплаты налогов в бюджет, не усматриваются. Таким образом, вывод суда о недобросовестности заявителя не подтвержден представленными в дело доказательствами. Для установления реального смысла операций по реализации сырья в адрес ОАО "Востокгазпром" суду необходимо исследовать в совокупности условия договора N 999 от 21.12.2002, содержание товарных накладных и счетов-фактур, установить юридические лица, получившие доход от спорных сделок, и при необходимости допросить в судебном заседании генерального директора ЗАО "Томь", а также должностных лиц ОАО "Востокгазпром" и ОАО "Томскгазпром", ответственных за отпуск (приемку) реализованного сырья, по обстоятельствам его реализации и обстоятельствам, связанным с расчетами за отпущенное сырье. Пункт 2.4 - начисление НДС в размере 646170 руб. (в остальной части - 1956907 р. - 646170 р. судебные акты по этому эпизоду сторонами не обжалуются), соответствующих сумм пени и штрафов, связан с предыдущим пунктом, поскольку речь идет о начислении НДС на стоимость реализованного ЗАО "Томь" в адрес ОАО "Востокгазпром" углеводородного сырья. По п. 1.2 решения налогового органа в части начисления налога на прибыль за 2002 г. в размере 7667777 руб. и за 2003 г. в сумме 713340 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Суть спора заключается в том, что заявитель ошибочно, по мнению налогового органа, учитывал в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль затраты, связанные с осуществлением пусконаладочных работ в 2002 - 2003 гг. Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суды по разному оценили характер спорных работ. Суд первой инстанции в решении указал, что из представленных документов следует, что в большинстве случаев работы, отнесенные заявителем к пусконаладочным, исходя из их характера представляют собой работы по модернизации и техническому перевооружению основанных средств. Однако, как следует из п. 2 ст. 257 НК РФ модернизация и техническое перевооружение возможны только в отношении действующих основных средств, ранее принятых и введенных в эксплуатацию. В то же время суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что пусконаладочные работы проводились по вновь созданным объектам основных средств. Кроме того, в мотивировочной части судебных актов отсутствует оценка всех спорных актов с целью определения вида и характера выполненных работ. В частности, в приложении N 1 к акту выездной налоговой проверки указаны расходы на пусконаладочные работы, осуществленные ОАО "Трест "Сибкомплектмонтажналадка", однако исследование доказательств, относящихся к расходам на данные пусконаладочные работы, в судебных актах отсутствует. Описывая содержание работ, выполненных ЗАО "НИЦ "Инкомсистем", перечисленных в дополнительных соглашениях к договору от 17.07.1997 N 11 - 97, суд не учел, что по этому договору являются спорными затраты, оформленные актами N 34 от 31.05.2002, N 35 от 31.05.2002, N 36 от 31.05.2002. В этих актах указаны работы, произведенные по результатам предварительных испытаний и опытной эксплуатации, а также приемочные испытания и сдача в промышленную эксплуатацию. Следовательно, указанные акты оформляют затраты, которые были понесены не просто на стадии пробной эксплуатации, а уже после нее, по результатам предварительных испытаний и опытной эксплуатации. По работам, выполненным ЗАО "НИЦ "Инкомсистем", суд также сослался на акты от 30.09.02. Однако, указанные работы были выполнены во исполнение другого договора N 32-2002 от 02.07.2002, оценка которому судом не дана. Суд указал, что в актах N 14 - 26 не разделены корректировка техдокументации, по результатам предварительных испытаний и опытной эксплуатации и приемочные испытания и сдача в промышленную эксплуатацию. Однако, данное утверждение суда противоречит содержанию актов, в которых отдельно указана стоимость работ по корректировке техдокументации по результатам предварительных испытаний и опытной эксплуатации и приемочных испытаний и работ по сдаче в промышленную эксплуатацию. Суд указал, что затраты на пусконаладочные работы "вхолостую" должны учитываться в стоимости нового оборудования и заявитель должен был разделять пусконаладочные работы, на работы, подлежащие учету в стоимости оборудования, и на работы, затраты по которым относятся на текущие расходы. Однако, в соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ не заявитель, а ответчик должен был при вынесении решения произвести разделение затрат на текущие и капитальные; а суд при рассмотрении спора исследовать все спорные акты с целью установления характера выполненных работ и возможность их отнесения на текущие или капитальные затраты. Характер работ по всем спорным актам, объем соответствующих затрат, подлежащих отнесению на текущие или капитальные затраты, судом в полной мере не исследовался, что подлежит восполнению при новом рассмотрении дела. По п. 1.3 решения налогового органа относительно начисления налога на прибыль в сумме 702718 руб., соответствующих сумм пени и штрафов по расходам на капитальный ремонт скважины N 8-р. Как следует из материалов дела, ликвидированная скважина N 8-р использовалась для доразведки части Мыльджинского ГКМ. В плане на производство работ по восстановлению ранее ликвидированной разведочной скважины N 8-р, подписанном и согласованном с начальником Управления Западно-Сибирского округа Госгортехнадзора России (т. 8 л.д. 26 - 30) указаны цели восстановления скважины - проведение дополнительных исследований газоконденсатного пласта, в связи с чем необоснованны выводы апелляционного суда об экономической необоснованности выполненных работ и об отсутствии согласованного с органами Госгортехнадзора плана горных работ. Суд первой инстанции указал, что работы, проведенные в отношении спорной скважины, являлись работами по созданию нового объекта основных средств - разведочной скважины с тем же номером. Вновь созданный объект, по мнению суда, должен был амортизироваться в соответствии с порядком, установленным главой 25 НК РФ. Однако, в этом случае суд не учел положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленными сроками полезного использования амортизации. Скважина N 8-р в соответствии с планом на производство работ по ликвидации поисковой скважины N 8 Мыльджинского месторождения, согласованным с Госгортехнадзором России и актом о ликвидации скважины, была ликвидирована 21.03.2003, то есть в том же налоговом периоде. Таким образом, с учетом выводов суда, вновь созданное основное средство должно было амортизироваться в течение января - марта 2003 г., а после ликвидации скважины в конце марта 2003 г., недоамортизированная часть подлежала списанию на расходы в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 325 НК РФ расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. Скважина N 8-р находится в пределах горного отвода Мыльджинского ГКМ и выполняла задачи по доразведке запасов Мыльджинского ГКМ. Следовательно, затраты на капитальный ремонт данной скважины подлежали включению в состав расходов по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ. П. 4 ст. 325 НК РФ неприменим к рассматриваемому спору, поскольку расходы по восстановлению скважины N 8-р не были связаны со строительством объекта, который в дальнейшем по решению налогоплательщика мог стать постоянно эксплуатируемым объектом основанных средств. С учетом изложенного следует признать незаконным п. 1.3 решения налогового органа о начислении налога на прибыль в размере 702718 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части судебные акты отмене не подлежат по следующим основаниям. По эпизоду занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на стоимость капитального ремонта скважины N 132 Мыльджинского газоконденсатного месторождения судом установлено, что спорная скважина в 2003 г. являлась собственностью ОАО "Востокгазпром", была передана заявителю в аренду и числилась у заявителя в составе арендованных основных средств на забалансовом счете 001. Судом правильно установлено, что в соответствии с условиями договора аренды на арендатора - ОАО "Томскгазпром" была возложена обязанность производить за свой счет текущий и капитальный ремонт арендованного имущества. Согласно условиям заключенного договора от 01.01.2002 N 40/ДИ арендодателем не возмещались расходы по ремонту скважины N 132, в связи с чем понесенные расходы обоснованно учтены заявителем при исчислении налога на прибыль на основании п. п. 1, 2 ст. 260 НК РФ. С учетом исследования представленных в дело доказательств судом установлено, что спорная скважина выполняла задачи разведки и уточнения запасов, расходы на ее ремонт связаны с доразведкой запасов, и, следовательно, являются экономически обоснованными. По эпизоду, связанному с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2002 г. вследствие отнесения в состав расходов 2002 г. сумм процентов по кредитным договорам, относящимся к 2001 г., судом установлено ошибочное исключение заявителем процентов, относящихся к 2001 г., и включение их в расчет налоговой базы за 2002 г. В результате допущенной ошибки налоговая база по налогу на прибыль за 2001 г. была завышена на сумму недоначисленных процентов по кредитным договорам, что подтверждается данными бухгалтерского учета заявителя и сведениями, отраженными в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2001 г. Одновременно произошло занижение налоговой базы по налогу на прибыль заявителя за 2002 г. на эту же сумму. При изложенных обстоятельствах, суд сделал обоснованный вывод о том, что налог на прибыль, исчисленный со спорной суммы процентов, подлежавший уплате по налоговой декларации за 2002 г., был фактически исчислен и отражен в налоговой декларации за 2001 г.; неправильное отнесение сумм процентов по кредитным договорам к внереализационным расходам 2002 г. повлекло занижение расходов за 2001 г. и завышение налога на прибыль за 2001 г., то есть за предшествующий налоговый период. При таких обстоятельствах у инспекции отсутствовали основания для доначисления налога, штрафа и пени. Данная позиция подтверждается п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ". По эпизоду, связанному с доначислением НДС по реализованным объектам незавершенного строительства и основных средств в 2002 - 2003 гг. ответчик указал, что заявитель неправильно определил налоговую базу, рассчитав ее как разницу между ценой реализованного имущества и остаточной стоимостью с учетом переоценки; налоговая база подлежала определению в соответствии с положениями п. 1 ст. 154 НК РФ. Данный вывод ответчика является ошибочным. Суд правильно указал, что реализованное заявителем имущество, в отношении которого НДС исчислен на основании п. 3 ст. 154 НК РФ, являлось объектом капитального строительства, работы по осуществлению которого производились до 2001 г. Применение налоговых вычетов по НДС в указанный период регламентировалось Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1, который содержал положения, обязывающие налогоплательщика относить на стоимость объектов капитального строительства суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчиками) по указанным объектам (пп. "в" п. 2 ст. 7 Закона). Судом сделан обоснованный вывод о том, что включение заявителем налога в стоимость построенных до 2001 г. объектов соответствует законодательству, и, следовательно, эти объекты подлежали учету с учетом налога, то есть соответствовали признакам, указанным в п. 3 ст. 154 НК РФ. Суд также правильно указал, что нормы Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1, действовавшие до 01.01.2001, не предусматривали возможность вычета сумм НДС при приобретении объектов незавершенного строительства. По приобретенным объектам незавершенного строительства, достроенным заявителем и введенным в эксплуатацию в качестве основных средств, применение налоговых вычетов при принятии на учет таких объектов основных средств было также невозможно в силу положений пп. "в" п. 2 ст. 7 упомянутого Закона. Таким образом, судом был сделан обоснованный вывод о том, что до 01.01.01 НДС по объектам незавершенного строительства не мог быть принят к вычету ни в момент приобретения таких объектов, ни в момент ввода достроенных объектов в эксплуатацию. Доводов, опровергающих выводы суда, кассационная жалоба не содержит. По эпизоду, связанному с отсутствием раздельного учета расходов, относящихся к деятельности по реализации ценных бумаг, суд, анализируя спорные счета-фактуры, указал, что указанные в них товары (работы, услуги) использовались для осуществления облагаемых НДС операций; методика раздельного учета операций с ценными бумагами утверждена законодательством о бухгалтерском учете, и ее применение не предполагает включение в стоимость ценных бумаг общехозяйственных расходов, непосредственно не связанных с их приобретением. Судом установлено, что заявитель соблюдал установленный законодательством порядок ведения раздельного учета операций по ценным бумагам, вел раздельный учет таким методом, который исключает применение вычета по операциям, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг. Судом также установлено, что доля затрат общества на производство необлагаемых товаров (работ, услуг) составила менее 5 процентов, в связи с чем заявитель вправе был не вести раздельный учет затрат в соответствии с положениями абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Суд правильно указал, что ответчик необоснованно рассматривает ценные бумаги, операции с которыми отражены на счете 91.40, в качестве товара. В ходе проверки было установлено, что соответствующие операции отражались заявителем в корреспонденции со счетом 58, а не в корреспонденции со счетами раздела "Затраты на производство". Следовательно, заявитель не понес расходов на производство указанных ценных бумаг и доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, равна нулю, т.е. не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов заявителя на производство. Ответчик не учел, что приобретаемые заявителем векселя использовались при осуществлении расчетов по производственной деятельности, т.е. по облагаемым НДС операциям. С учетом изложенного суд обоснованно пришел к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части начисления НДС в размере 9332130 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций. По п. 3.1 решения налогового органа начислен налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) по газовому конденсату, добытому на Мыльджинском месторождении за ноябрь - декабрь 2003 г. в размере 18380769 руб. Основанием для начисления налога послужил вывод о том, что Мыльджинское месторождение в 2003 г. относилось к типу нефтегазоконденсатных, поэтому следовало применять фиксированную ставку НДПИ в размере 340 руб. за тонну. Судом установлено, что согласно лицензии ТОМ N 00094НЭ на право пользования участком недр от 04.09.98 спорное месторождение является газоконденсатнонефтяным. В 2003 г. налоговые ставки НДПИ при добыче всех видов углеводородного сырья были установлены в размере 16,5%, за исключением добычи нефти и добычи газового конденсата, извлекаемого из нефтегазоконденсатных месторождений, по которым была установлена фиксированная ставка НДПИ. НК РФ для целей исчисления и уплаты НДПИ различает виды месторождений углеводородного сырья: нефтяные, газонефтяные, газоконденсатнонефтяные, нефтегазовые, нефтегазоконденсатные (пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ). Ст. 5 ФЗ N 126-ФЗ от 08.08.2001 устанавливает ставку НДПИ в размере 340 руб. за тонну применительно к нефтегазоконденсатным месторождениям, а не к газоконденсатнонефтяным; ответчиком допущено расширительное толкование указанной нормы Закона. Кроме того, как следует из протокола N 336ЦКЗ МПР России, письма ГУПР по Томской области от 03.06.2004 N 1401/06 Мыльджинское месторождение фактически является газоконденсатным. Таким образом, заявителем правомерно в 2003 г. применялась адвалорная ставка при расчете НДПИ на Мыльджинском месторождении. Учитывая изложенное, руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 АПК РФ, суд ПОСТАНОВИЛ: решение от 31.10.2006 по делу N А40-45187/05-75-220 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 15.02.2007 N 09АП-17811/2006-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по п. п. 1.1, 1.2, 2.4 решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 23.06.2006 N 114/53-14 отменить, дело в указанной части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. Признать незаконным, как не соответствующий НК РФ, п. 1.3 решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 23.06.2006 N 114/53-14 в части начисления налога на прибыль в размере 702718 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение и постановление оставить без изменения.