Бесплатный архив

Несмотря на то что гл. 21 НК РФ не установлено специальных правил учета суммовых разниц, однако аналогичными положениями гл. 25 НК РФ о налоге на прибыль установлено, что при исчислении налоговой базы отрицательные суммовые разницы уменьшают налогооблагаемый доход, а положительные – увеличивают доход. Таким образом, действия налогоплательщика по уменьшению налоговой базы по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц (при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых была выражена в условных денежных единицах) соответствуют принципу универсальности воли законодателя – если суммовые разницы учитываются при исчислении налога на прибыль, то они также должны учитываться и при исчислении НДС.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА ПОСТАНОВЛЕНИЕ кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу 27 сентября 2007 г. Дело N КА-А40/9926 3 октября 2007 г. Резолютивная часть постановления объявлена 27.09.2007. Полный текст постановления изготовлен 03.10.2007. Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Долгашевой В.А., судей Букиной И.А., Егоровой Т.А., при участии в заседании: от истца (заявителя) ООО "Эквант" - З. - дов. N М-071/2007-Е от 19.06.2007; от ответчика МИФНС России по к/н N 7 - Н. - дов. N 58-07 от 28.08.2007, рассмотрев 27.09.2007 в судебном заседании кассационную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 на решение от 18.01.2007 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Хохловым В.А., на постановление от 10.07.2007 N 09АП-5180/2007-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Окуловой Н.О., Нагаевым Р.Г., Кольцовой Н.Н. по заявлению ООО "Эквант" о признании недействительным решения и требований к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7, УСТАНОВИЛ: ООО "Эквант" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по КН N 7 (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения N 15-106 от 17.08.2006 "О привлечении ООО "Эквант" к ответственности за совершение налогового правонарушения", требования N 185 от 24.08.2006 "Об уплате налога", требования N 37 от 24.08.2006 "Об уплате налоговой санкции". Решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.01.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2007, заявленные требования удовлетворены. Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст. ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой Инспекция просит решение и постановление отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать. В обоснование своих требований налоговый орган ссылается на то, что судебные акты вынесены с нарушением норм материального и процессуального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы исходя из следующего. Как усматривается из материалов дела, 22 мая 2006 г. общество представило в Инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за апрель 2006 г. По результатам камеральной налоговой проверки данной декларации, налоговым органом вынесено решение N 15-106 от 17 августа 2006 г. "О привлечении ООО "Эквант" к ответственности за совершение налогового правонарушения". Удовлетворяя заявленные требования, суды обеих инстанций правомерно исходили из того, что в представленной в налоговый орган 22 мая 2006 г. налоговой декларации по НДС за апрель 2006 г. по строке 010 "Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав" заявителем отражена отрицательная сумма налога в размере 74834 руб. В практике общества суммовые разницы образуются в связи с тем, что стоимость услуг связи, которые оказывает налогоплательщик, выражается в условных единицах (долларах США). При этом счета-фактуры содержат информацию о стоимости услуг в иностранной валюте (условных денежных единицах) и отражены в регистрах налогового и бухгалтерского учета в рублях на момент составления счета-фактуры. Возможность выражения сумм, указываемых в счетах-фактурах, в иностранной валюте полностью соответствует требованиям п. 7 ст. 169 НК РФ. Поскольку услуги оплачиваются клиентами в рублях по курсу на дату оплаты, то возникает "суммовая разница", как разница между суммами, поступившими от покупателей (по курсу на дату оплаты) и стоимостью услуг, указанной в регистрах бухгалтерского и налогового учета на основании счетов-фактур (по курсу на дату ее выставления). Если курс условной единицы (доллара США) падает, то образуются отрицательные суммовые разницы - налогоплательщик в качестве выручки получает меньшие суммы, чем указывалось в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Если курс растет, то возникают положительные суммовые разницы - налогоплательщик в качестве выручки получает большие суммы, чем указывалось в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Аналогичное определение суммовых разниц дается в главе 25 НК РФ, где установлено, что суммовые разницы при исчислении налога на прибыль организаций возникают, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положения главы 21 НК РФ об НДС не регулируют порядок учета положительных и отрицательных суммовых разниц. Согласно учетной политике общества в целях налогообложения на 2006 г. и в целях применения статьи 167 главы 21 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов. Общество в своей учетной политике для целей налогообложения на 2006 год закрепил положение, согласно которому: "При реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, учитывать в целях налогообложения суммовые разницы. А именно, увеличивать налогооблагаемую базу на сумму положительных суммовых разниц и уменьшать на сумму отрицательных суммовых разниц. Таким положением учетной политики общество руководствовалось в своей деятельности, исчисляя НДС, подлежащий уплате в бюджет, с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц. Несмотря на то, что главой 21 НК РФ не установлено специальных правил учета суммовых разниц, однако аналогичными положениями главы 25 НК РФ о налоге на прибыль установлено, что при исчислении налоговой базы отрицательные суммовые разницы уменьшают налогооблагаемый доход, а положительные - увеличивают доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, судами обеих инстанций сделан обоснованный вывод о том, что действия налогоплательщика по учету суммовых разниц при исчислении НДС соответствуют принципу универсальности воли законодателя - если суммовые разницы учитываются при исчислении налога на прибыль, то они также должны учитываться и при исчислении НДС. В силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Исходя из анализа положений ст. 40 НК РФ, 317 ГК РФ суды пришли к правильному выводу о том, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы может быть определен только в момент, когда осуществляется платеж. При этом, цена товара (работы, услуги), которая указана в регистре бухгалтерского и налогового учета на основании счета-фактуры, исчисленная на дату отгрузки в силу норм ст. 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС - это противоречило бы положениям ст. 154 НК РФ. Непризнание заявителем для целей налогообложения "отрицательных суммовых разниц" привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора. Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. В силу положений ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В связи с этим, непризнание для целей налогообложения НДС суммовой разницы привело бы к тому, что заявителем был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом) - в случае образования отрицательной суммовой разницы, или наоборот, уплачен налог с суммы, меньшей чем налогоплательщиком получен доход от реализации товаров, работ, услуг - в случае образования положительной суммовой разницы. В силу положений п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, как правильно указали суды обеих инстанций, позиция налогового органа приводит к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС. Согласно ст. 3 НК РФ, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев; налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Заявитель правомерно (на основании положений ст. ст. 153, 154, 166 и 167 НК РФ) уменьшил налоговую базу по НДС на сумму "отрицательных суммовых разниц". Кроме этого, суды обоснованно пришли к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной (не полностью уплаченной) суммы НДС - ввиду отсутствия события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. С учетом положений ст. 106, п. 1 ст. 108, п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ, отсутствует вина заявителя, что является обстоятельством, исключающим его привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность выводов судов обеих инстанций о том, что решение N 15-106 от 17.08.2006, требование N 185 от 24.08.2006, требование N 37 от 24.08.2006 МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 являются незаконными. Таким образом, судебные акты являются законными и обоснованными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежат. Судом кассационной инстанции рассмотрены все доводы кассационной жалобы, однако они не опровергают выводы судов, положенные в основу судебных актов, и не могут служить основанием для их отмены и удовлетворения кассационной жалобы. Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ПОСТАНОВИЛ: решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.01.2007, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2007 по делу N А40-71921/06-87-405 оставить без изменения, кассационную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 - без удовлетворения. Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 госпошлину в доход бюджета в размере одной тысячи рублей за подачу кассационной жалобы.