Бесплатный архив

НДС, уплаченный при приобретении материалов и услуг для выполнения строительно-монтажных работ, может быть принят к вычету, даже если строительно-монтажные работы связаны с имуществом, не предназначенным для осуществления облагаемых налогом операций, поскольку необходимо различать два вида хозяйственных операций: приобретение материалов и услуг для выполнения работ (облагаемая НДС деятельность) и выполнение строительно-монтажных работ.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ПОСТАНОВЛЕНИЕ кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу от 3 июля 2007 г. Дело N А33-15870/06-Ф02-3867/07 Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе: председательствующего Юдиной Н.М., судей: Брюхановой Т.А., Скубаева А.И., при участии в судебном заседании представителей: общества с ограниченной ответственностью "Четвертая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" - Порозова М.С. (доверенность N 140 от 10.07.2006), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю - Колковой Л.Н. (доверенность N 04-15 от 28.06.2007), рассмотрев в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю, общества с ограниченной ответственностью "Четвертая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" на решение от 9 февраля 2007 года, постановление апелляционной инстанции от 26 апреля 2007 года Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-15870/06 (суд первой инстанции: Блинова Л.Д.; суд апелляционной инстанции: Трукшан Ж.П., Смольникова Е.Р., Севастьянова Е.В.), УСТАНОВИЛ: Открытое акционерное общество "Четвертая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" (далее - общество) обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю; далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения N 6 от 19.06.2006 в части начисления 10140576,31 рубля налога на прибыль, 893246,20 рубля пени по налогу на прибыль, 846524,10 рубля штрафа за неуплату налога на прибыль, 4606361,46 рубля налога на добавленную стоимость, 1585118,22 рубля пени по налогу на добавленную стоимость, 747576,95 рубля штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость. Решением от 9 февраля 2007 года требования общества удовлетворены частично. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части начисления 2431463,56 рубля налога на прибыль организаций, 214179,22 рубля пени по налогу на прибыль, 471973,90 рубля штрафа за неуплату налога на прибыль организаций, 511009,80 рубля налога на добавленную стоимость, 175794,85 рубля пени по налогу на добавленную стоимость, 102201,46 рубля штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 26 апреля 2007 года решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль в связи с неправомерным включением в расходы платы за размещение отходов в пределах лимита в размере 1668629 руб., пени на данную сумму в размере 146981 руб. 67 коп и о доначислении налога на добавленную стоимость в связи с безвозмездной передачей не завершенных строительством сетей водопровода и канализации микрорайона "Листвяг" в размере 868474,2 руб. и пени на данную сумму в размере 298714 руб. 50 коп. отменено, в этой части принято новое решение об удовлетворении заявленных требований. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты по делу в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Заявитель указывает, что арбитражный суд не применил закон, подлежащий применению, а именно часть 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, в результате чего правовая квалификация действий налогоплательщика была дана неверно. При выборе, какой состав правонарушения следует применить: или часть 1 статьи 122, или часть 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган не может поступать по своему усмотрению. По мнению общества, поскольку занижение налогооблагаемой базы обществом было следствием грубого нарушения правил учета расходов в отсутствии первичных документов, то его действия подпадают под состав правонарушения, предусмотренный частью 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, а не частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, общество считает не основанными на законе выводы суда о неправомерном предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость по приобретенным для строительства товарам и услугам при строительстве лагеря "Инголь" в августе и декабре 2004 года. Налоговая инспекция в кассационной жалобе просит отменить постановление апелляционной инстанции, признавшей незаконным доначисление налога на добавленную стоимость по объектам незавершенного строительства. В отзывах на кассационные жалобы общество и налоговая инспекция указывают на необоснованность заявленных в жалобах доводов. В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах, отзывах на жалобы. Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии с полномочиями, предоставленными статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция приходит к следующему. Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения им требований налогового законодательства (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2002 по 31.09.2005). По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 6 от 19.04.2006, в котором, в том числе, установлено: - неуплата налога на прибыль в сумме 6040483,75 рубля в результате неправомерного включения в состав расходов безнадежной дебиторской задолженности, списанной за счет резерва по сомнительным долгам; - неуплата налога на добавленную стоимость в сумме 868474,20 рубля в результате занижения налоговой базы при реализации объекта незавершенного строительства; - неуплата налога на добавленную стоимость в сумме 1192672,15 рубля в результате неправомерного предъявления к вычету налога по строительным и монтажным работам, выполненным подрядными организациями, и приобретенным для строительства товарам. Решением N 6 от 19.06.2006 общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 846524,10 рубля, налога на добавленную стоимость в сумме 4583224,57 рубля. Данным решением обществу также предложено уплатить доначисленный налог, пени. Общество, считая решение налогового органа в указанной части незаконным, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта частично недействительным. Выводы суда первой и апелляционной инстанций о признании правомерным привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 123083,17 руб. в связи с неуплатой налога на прибыль в результате включения в состав расходов безнадежной дебиторской задолженности, списанной за счет резерва по сомнительным долгам, соответствуют закону. В силу пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы дебиторской задолженности только при условии, что по этой дебиторской задолженности истек срок исковой давности, который по общему правилу составляет три года (статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации), или эта дебиторская задолженность нереальна для взыскания. При этом из положений законодательства о налоге на прибыль следует, что именно налогоплательщик должен обосновать включение в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, поскольку он самостоятельно ведет бухгалтерский учет, определяет базу, облагаемую налогом на прибыль, и сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты. Как следует из материалов дела, обществом в 2002, 2003 годах в состав внереализационных расходов включена безнадежная дебиторская задолженность в размере 25168682,31 рубля, списанная за счет резерва по сомнительным долгам на основании приказов генерального директора общества. В ходе проведения выездной проверки установлено отсутствие первичных учетных документов, подтверждающих образование и размер списанной задолженности по контрагентам в связи с их уничтожением. Суд пришел к правильному выводу о том, что включение обществом списанной дебиторской задолженности в состав расходов по налогу на прибыль при отсутствии подтверждающих ее возникновение документов неправомерно, следовательно, привлечение общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 123083 рублей 17 копеек является законным. Доводы заявителя кассационной жалобы о том, что арбитражный суд не применил закон, подлежащий применению, а именно часть 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, являются несостоятельными. В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет наложение штрафа в размере пяти тысяч рублей, а если эти деяния повлекли занижение налоговой базы - штраф в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей. Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет штраф в размере двадцати процентов от неуплаченных сумм налога. Составы правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, не имеют четкого разграничения: в пункте 1 статьи 122 под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие первичных документов, учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т.е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена пунктом 3 статьи 120. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122, одновременно может быть привлечено к ответственности и по пункту 3 статьи 120, т.е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Таким образом, содержание недостаточно разграниченных между собой составов правонарушений невозможно однозначно истолковать. В рассматриваемом деле налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 123083,17 рубля в связи с тем, что не представил в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность включения в состав расходов безнадежной дебиторской задолженности, списанной за счет резерва по сомнительным долгам; налогоплательщик пояснил, что не может представить документы в связи с их уничтожением. Суд правомерно исходил из того, что в данном случае под документами понимаются не только первичные документы, но и иные оправдательные документы, в том числе документы, свидетельствующие о проведении мероприятий по истребованию дебиторской задолженности; безнадежность долга не подтверждена налогоплательщиком документально в отношении 45 контрагентов, в том числе по 22 контрагентам не представлено ни одного оправдательного документа. В отношении остальных контрагентов налоговым органом на основании имеющихся документов сделаны выводы, в частности о завышении налогоплательщиком суммы долга, об отсутствии долга как такового, об отсутствии факта нереальности взыскания долга. В данной ситуации по всем контрагентам применена ответственность по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с наличием одного и того же состава правонарушения в целом по эпизоду. Положения пункта 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела. В рассмотренном случае неполная уплата суммы налога произошла в результате "других неправомерных действий (бездействия)" в виде непредставления в налоговый орган документов в связи с их уничтожением. При таких обстоятельствах основания для удовлетворения кассационной жалобы общества по этому эпизоду отсутствуют. Кроме того, налогоплательщик оспаривает привлечение к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 3190876,01 руб. в результате неправомерного предъявления к вычету налога по строительным и монтажным работам, выполненным подрядными организациями, и приобретенным для строительства товарам. Как следует из материалов дела, обществом в августе и декабре 2004 года заявлен к вычету налог на добавленную стоимость по строительным и монтажным работам, выполненным подрядными организациями, и приобретенным для строительства товарам при строительстве сооружений оздоровительного лагеря "Инголь" в размере 4150040,09 руб. Суд первой инстанции признал предъявление указанной суммы к вычету неправомерным, поскольку объекты оздоровительного лагеря "Инголь" построены для использования в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Согласно абзацу первому пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации указанные вычеты по работам, выполненным подрядным способом на объектах капитального строительства, и по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ, производятся с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Как следует из материалов дела, на балансе ОАО "БГРЭС-1" (правопредшественника ОАО "ОГК-4") находился оздоровительный лагерь "Инголь" (инвентарная карточка учета). К 2003 году объекты данного лагеря - деревянные спальные корпуса - сильно износились и не отвечали требованиям к безопасному приему детей работников общества. В связи с этим было принято решение о коренной реконструкции ранее существовавших и строительстве новых объектов на территории лагеря. Реализуя данное решение, в 2003 году общество начало капитальное строительство на территории лагеря. Строительство велось в два этапа: первоначально возводились нежилое здание спального корпуса N 1, нежилое здание спального корпуса N 3, нежилое здание культурно-спортивного центра оздоровительного корпуса N 4, водозаборное сооружение с наружными сетями водопровода, наружные сети канализации, трансформаторная подстанция 2 x 630. На втором этапе осуществлялось строительство наиболее крупного и дорогого не завершенного строительством корпуса N 2. Суд апелляционной инстанции установил, что при строительстве объектов на первом этапе исчисление и уплата налога на добавленную стоимость производились следующим образом: ОАО "БГРЭС-1" приобретало для строительства материалы и услуги сторонних организаций. При приобретении материалов и услуг входящий НДС учитывался на счете 19.06 (что видно по главной книге ОАО "БГРЭС-1"). 30.12.2003 строительство первого этапа было закончено и были введены в эксплуатацию следующие объекты на территории лагеря "Инголь": - нежилое здание спального корпуса N 1 (постановление администрации Шарыповского района N 769-П от 30.12.2003 (в ред. постановления администрации Шарыповского района N 234-П от 27.05.2004) об утверждении акта приемки); - нежилое здание спального корпуса N 3 (постановление администрации Шарыповского района N 768-П от 30.12.2003 (в ред. постановления администрации Шарыповского района N 234-П от 27.05.2004) об утверждении акта приемки); - нежилое здание культурно-спортивного центра оздоровительного корпуса N 4 (постановление администрации Шарыповского района N 770-П от 30.12.2003 (в ред. постановления администрации Шарыповского района N 234-П от 27.05.2004) об утверждении акта приемки); - водозаборное сооружение с наружными сетями водопровода (постановление администрации Шарыповского района N 767-П от 30.12.2003 об утверждении акта приемки); - наружные сети канализации (постановление администрации Шарыповского района N 766-П от 30.12.2003 об утверждении акта приемки); - трансформаторная подстанция 2 x 630 (постановление администрации Шарыповского района N 771-П от 30.12.2003 (в ред. постановления администрации Шарыповского района N 234-П от 27.05.2004) об утверждении акта приемки). Право собственности ОАО "БГРЭС-1" было зарегистрировано на нежилые здания N 1, 2, 3, 4 09.06.2004 (свидетельства о государственной регистрации права собственности 24 ГТ N 000604, 24ГТ N 000603, 24 ГТ N 000605), на водозаборное сооружение и сети канализации 08.07.2004 (свидетельства о государственной регистрации права собственности 24ГТ N 007272, 24ГТ N 007273), на трансформаторную подстанцию 14.07.2004 (свидетельство о государственной регистрации права собственности 24ГТ N 007343). Общая стоимость строительства объектов первой очереди составила 14628820 рублей. Величина входящего НДС по приобретенным материалам и сторонним услугам, учтенного на счете 19.06, составила 2034205,31 рубля. После ввода указанных объектов в эксплуатацию в июне 2004 г. в бухгалтерском балансе ОАО "БГРЭС-1" затраты на строительство данных объектов в размере 14628820 рублей (без НДС) были с субсчета 08.04 (Приобретение основных средств) переведены на субсчет 08.10 (незарегистрированные завершенные строительством объекты, введенные в эксплуатацию), была сделана проводка Дт08.10Кт.08.04 (ведомость N 18 - затраты по капитальным вложениям за июнь 2004 года, см. итог столбцы 08.10). В июле 2004 года после государственной регистрации права собственности ОАО "БГРЭС-1" построенные в первой очереди объекты были приняты к учету по счету 01.02 бухгалтерского учета, что было оформлено проводкой Кт08.10Дт01.02, которая подтверждается журналом-ордером N 16 по кредиту счета 08.10 за июль 2004 года, ведомостью N 18 затрат по капитальным вложениям за июль 2004 года, см. итог по столбцу 01.02. Кроме того, из актов приема к учету основных средств видно, что указанные строения приняты к учету с учетом учтенного в их стоимости НДС, который по всем объектам в совокупности составляет 2595551,84 рубля. При строительстве на втором этапе осуществлялась достройка корпуса N 2, строительство которого велось еще в 90 годы. Небольшой объем работ выполнялся в 2003 году, а основной объем - в 2004 году. Для строительства также приобретались материалы и услуги сторонних организаций. При приобретении услуг и материалов входящий НДС сразу учитывался на счете 19.06 (что видно по главной книге ОАО "БГРЭС-1"). 27.09.2004 строительство было закончено и был принят в эксплуатацию корпус N 2 лагеря "Инголь" (постановление администрации Шарыповского района N 404-П от 27.09.2004 об утверждении акта приемки). Право собственности ОАО "БГРЭС-1" на данный объект было зарегистрировано 18.11.2004 (свидетельство о государственной регистрации права собственности 24 ГЭ N 009161). Общая стоимость строительства объектов первой очереди составила 14416550,25 рубля. Величина входящего НДС по приобретенным материалам и сторонним услугам и работам, учтенного на счете 19.06, составила 2115834,78 рубля. После ввода указанного объекта в эксплуатацию в сентябре 2004 года в бухгалтерском балансе ОАО "БГРЭС-1" затраты на строительство корпуса N 2 в размере 14416550,25 рубля (без НДС) были с субсчета 08.04 (приобретение основных средств) переведены на субсчет 08.10 (незарегистрированные завершенные строительством объекты, введенные в эксплуатацию), была сделана проводка Кт.08.04Дт08.10 (ведомость N 18 - затраты по капитальным вложениям за сентябрь 2004 года, см. итог столбца 08.10 по строкам 4, 5). Обществом в августе и декабре 2004 года составлены акты приемки законченных строительством объектов оздоровительного лагеря "Инголь". Строительство объектов осуществлялось частично собственными силами (СМУ ОАО "БГРЭС-1"), частично силами подрядчиков. Стоимость объектов составила 32835032 рубля. Налог на добавленную стоимость с операций по капитальному вложению уплачен обществом в размере 3226877,46 рубля. Доначисляя налог по данному эпизоду, налоговый орган исходил из того, что услуги детских оздоровительных лагерей не подпадают под налогообложение на основании подпункта 18 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, значит суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные заявителем поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения в лагере СМР, к вычету приниматься не должны, а должны учитываться в стоимости основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик по рассматриваемому эпизоду представил документально подтвержденный расчет налога на добавленную стоимость, из которого видно, как исчислялся предприятием налог на добавленную стоимость (в том числе, какие суммы налога предъявлены налогоплательщиком к вычету и какие учтены в стоимости основных средств). Налогоплательщик согласился с налоговым органом, что налог на добавленную стоимость на строительно-монтажные работы для собственного потребления не подлежит вычету, а подлежит удержанию в стоимости объекта - лагеря "Инголь". Общество, по существу, оспаривает только доначисление налога в размере 3190876,01 рубля в связи с непринятием к вычету налога на добавленную стоимость со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных непосредственно для выполнения строительно-монтажных работ (облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности). Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Под строительно-монтажными работами, выполненными для собственного потребления, понимаются строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 года непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд. В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (в том числе и стоимость приобретенных для СМР товаров (работ, услуг)). При этом согласно пункту 10 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Суд апелляционной инстанции правильно исходил из того, что в рассматриваемой ситуации речь идет о разных хозяйственных операциях: приобретение материалов и услуг для выполнения строительно-монтажных работ (как облагаемая налогом на добавленную стоимость деятельность) и по выполнению строительно-монтажных работ, связанных с имуществом, не предназначенным для осуществления облагаемых налогом операций. Согласно пункту 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом. Однако из этого общего правила есть исключения, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, когда НДС вычету не подлежит, а относится на затраты по производству и реализации товаров. Суммы НДС в таких случаях принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Таким образом, налогоплательщик в соответствии со статьей 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, должен учитывать в стоимости основных средств, поскольку основные средства (здания, сооружения оздоровительного лагеря "Инголь") используются предприятием для деятельности, освобождаемой от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, правильно указал, что в отношении хозяйственной операции по приобретению материалов и услуг для выполнения строительно-монтажных работ (как облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности) налогоплательщик имеет право принять к вычету налог на добавленную стоимость в полном объеме в порядке статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем вывод суда апелляционной инстанции о том, что в применении вычетов по этим операциям отказано правомерно, поскольку налогоплательщик не исчислял и не уплачивал налог на добавленную стоимость при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (для выполнения строительно-монтажных работ), не соответствует закону. При передаче товаров и оказании услуг в целях строительства для собственного потребления не подлежит применению пункт 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налоговая база, исчисленная по части 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывает стоимость передаваемых для строительства материалов и сторонних услуг. При таких обстоятельствах судебные акты по делу в данной части подлежат отмене. Поскольку все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой и апелляционной инстанций, но этими судами неправильно применены нормы материального права, кассационная инстанция считает возможным принять новое решение о признании недействительным оспариваемого ненормативного акта в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3190876 рублей 1 копейки, пени за его несвоевременную уплату в сумме 1098281 рубля 8 копеек, штрафа в сумме 638186 рублей. Кассационная жалоба налоговой инспекции удовлетворению не подлежит по следующим основаниям. В ходе проверки выявлена неуплата налога на добавленную стоимость в сумме 868474,20 рубля в результате занижения налоговой базы при реализации объекта незавершенного строительства. В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как установлено судом, в 2002 году общество согласно акту приема-передачи незавершенного строительства от 13.11.2002, извещению N 3 от 13.11.2002, постановлению администрации города Шарыпово N 547 от 16.12.2002 "О приемке в муниципальную собственность сетей водоснабжения и канализации микрорайона "Листвяг" г. Шарыпово от ОАО "БГРЭС-1" безвозмездно передало Комитету по управлению муниципальным имуществом города Шарыпово в муниципальную собственность объект незавершенного строительства - наружные сети водопровода и канализации микрорайона "Листвяг" (микрорайон "Западный"). Стоимость объекта незавершенного строительства составила 4342371 рубль. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость (пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации). При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе моментом определения налоговой базы у передающей стороны будет являться день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) (пункт 6 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации). На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению). При проведении проверки и при рассмотрении дела в суде общество не представило документы, подтверждающие начало строительства объекта в 1991 году (до момента приватизации), пообъектную расшифровку капитальных вложений. Как следует из материалов дела, в разделе N 8 "Укрупненный перечень и стоимость объектов, не подлежащих приватизации" Плана приватизации, утвержденного вице-президентом Российского акционерного общества энергетики и электрификации "ЕЭС России" 26.03.1993, отражены объекты жилищного и коммунально-бытового назначения в размере 5103 тыс. рублей. Вместе с тем, отменяя решение суда первой инстанции и признавая решение налоговой инспекции в этой части недействительным, суд апелляционной инстанции правильно исходил из того, что обязанность доказывания законности и обоснованности налоговых актов лежит на налоговых органах. Государственной программой приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации, утвержденной Указом Президента РФ от 24.12.1993 N 2284 "О государственной программе приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации" (п. 6.14), предусмотрено, что в срок не позднее шести месяцев со дня утверждения плана приватизации органы местного самоуправления обязаны принять на свой баланс объекты жилищного фонда, ранее находившиеся на балансе приватизируемого предприятия, при условии, что данные объекты не включены в уставный капитал приватизируемого предприятия и их передача в муниципальную собственность предусмотрена планом приватизации. При этом органы местного самоуправления должны заключить договоры с предприятиями по содержанию указанных объектов при сохранении в случае необходимости договорных отношений с приватизированным предприятием (бывшим балансодержателем), предусматривающих его обязательства по содержанию объектов жилой сферы. Согласно пункту 2 постановления Правительства Российской Федерации от 07.03.1995 N 235 "О порядке передачи объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения федеральной собственности в государственную собственность субъектов Российской Федерации и муниципальную собственность" для передачи объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения в муниципальную собственность предприятия, планы приватизации которых утверждены, вносят в установленном порядке изменения в планы приватизации, включая в них перечни передаваемых объектов. Из материалов дела следует, что общество передавало, а муниципальные органы принимали не завершенные строительством сети м/р "Листвяг" именно в рамках постановления Правительства N 235 от 07.03.1995; по этой причине не завершенные строительством сети передавались по акту приема-передачи, без договора и регистрации перехода права собственности. Вместе с тем налоговой инспекцией не доказан сам факт наличия реализации в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Часть 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации указывает, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Статья 25 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" устанавливает что объект незавершенного строительства является самостоятельным объектом, подлежащим регистрации, а не совокупностью строительных материалов или трат, как указывает налоговый орган. Документально не подтвержден довод налогового органа о том, что не завершенные строительством сети являются имуществом, вошедшим в План приватизации ОАО "БГРЭС-1" (правопреемником которого является заявитель); в то же время, поскольку налоговый орган считает, что сети являлись имуществом общества (а не федеральной собственностью), то переход права собственности на них должен был быть зарегистрирован в порядке, установленном статьей 25 ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Налоговым органом не представлены доказательства регистрации перехода права собственности на спорное имущество от общества на муниципальное образование, а следовательно, при отсутствии перехода права собственности в силу статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае также нет реализации (объекта обложения налогом на добавленную стоимость). Из материалов дела следует, что налогоплательщик также нигде в налоговой отчетности передачу сетей микрорайона "Листвяг" как реализацию не указывал, а налоговый орган самостоятельно на основании данных бухгалтерского учета квалифицировал передачу сетей как реализацию. Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что обществу неправомерно доначислен налог на добавленную стоимость и пени за его несвоевременную уплату по этому эпизоду. Кроме того, суд правильно указал, что в отношении спорного объекта подлежит применению подпункт 2 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий, что не признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость операции по передаче на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению). Налоговым органом не оспаривается назначение переданного имущества как незавершенного строительства сетей водоснабжения и канализации (объекта жилищно-коммунального назначения микрорайона "Листвяг"), каких-либо документов, подтверждающих изменение целевого назначения названного имущества, налоговым органом не представлено. При таких обстоятельствах основания для удовлетворения кассационной жалобы налоговой инспекции отсутствуют. В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с налоговой инспекции подлежит взысканию государственная пошлина за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции. Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа ПОСТАНОВИЛ: Решение от 9 февраля 2007 года, постановление апелляционной инстанции от 26 апреля 2007 года Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-15870/06 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения N 6 от 19.06.2006 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 3190876 рублей 1 копейки, пени в сумме 1098281 рубля 8 копеек, штрафа в сумме 638186 рублей 43 копеек отменить. Принять в отмененной части новое решение. Признать недействительным решение N 6 от 19.06.2006 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 3190876 рублей 1 копейки, пени в сумме 1098281 рубля 8 копеек, штрафа в сумме 638186 рублей 43 копеек. В остальной части названные судебные акты оставить без изменения. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю государственную пошлину в доход федерального бюджета с сумме 1000 рублей. Арбитражному суду Красноярского края выдать исполнительный лист. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия. Председательствующий Н.М.ЮДИНА Судьи: Т.А.БРЮХАНОВА А.И.СКУБАЕВ