Бесплатный архив

1. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от лизинговых операций, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Конвенцией от 15.06.1993 между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы не предусмотрено освобождение от налогообложения в Российской Федерации доходов, получаемых лицом с постоянным местопребыванием в Королевстве Швеция по договорам лизинга плавучих средств для отдыха и спорта. Следовательно, налогоплательщик был обязан удерживать налог на прибыль при выплате лизинговых платежей шведской компании по договору лизинга судна. 2. Кроме того, первый платеж по договору лизинга был произведен в июле 2003 года, а представленная налоговым агентом выписка из регистра компаний Швеции предоставлена по состоянию на сентябрь 2003 года, то есть в нарушение абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ на момент выплаты дохода иностранной компании у налогового агента подтверждения постоянного местопребывания иностранного юридического лица не имелось. Следовательно, налоговый агент на момент выплаты дохода иностранной компании обязан был удержать налог, а поэтому правомерно привлечен налоговым органом к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА ПОСТАНОВЛЕНИЕ кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу 13 октября 2006 г. Дело N КА-А40/10003-06 19 октября 2006 г. Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2006 года. Полный текст постановления изготовлен 19 октября 2006 года. Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Букиной И.А., судей Кирдеева А.А., Тетеркиной С.И., при участии в заседании от заявителя: С. по дов. от 19.07.05 N 275, Г. по дов. 26.12.05 N 369/05, Б.А. по дов. от 10.01.06 N 35/06; от ответчика: Б.И. по дов. от 10.05.06 N 53-04-13/005563, Л. по дов. от 29.12.05 N 53-04-13/01539а, рассмотрев 13.10.2006 в судебном заседании кассационные жалобы ООО "Волготрансгаз", МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение от 21 апреля 2006 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Дзюбой Д.И. на постановление от 11 июля 2006 г. N 09АП-6855/06-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Голобородько В.Я., Сафроновой М.С., Нагаевым Р.Г. по делу N А40-52289/05-141-436 по иску (заявлению) ООО "Волготрансгаз" о признании недействительным решения в части к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 УСТАНОВИЛ: МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - налоговый орган) была проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Волготрансгаз" (далее - заявитель, общество) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 01.04.2004, и на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДС, акциза на природный газ, платы за загрязнение окружающей природный среды, размещение отходов, других вредных воздействий за период с 01.01.2004 по 01.04.2004. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 11.07.2005 N 104/53-01 и принято решение от 17.08.2005 N 129/53-11 о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119, п. 1, п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде наложения налоговых санкций в общей сумме 19699531 руб. (п. 2); предложено: уплатить в срок налоговые санкции в сумме 19699531 руб. (п. 3.1.1 "а"), не полностью уплаченные разные виды налогов и в разные бюджеты (п. 3.1.1 "б"); удержать и уплатить суммы налога на доходы физических лиц в сумме 9777571 руб., налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в сумме 1973836 руб. (п. 3.1.2); уплатить в срок, указанный в требовании, суммы пени за несвоевременную уплату разных видов налогов в общей сумме 21432804 руб. (п. 3.1.3); уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы НДС в размере 524299 руб., акцизов на природный газ в размере 197064 руб., единого социального налога в размере 6325 руб., налога с продаж в размере 2028 руб. (п. 3.2) и предложено внести необходимые изменения в бухгалтерский учет. Считая решение налогового органа частично незаконным, нарушающим права и охраняемые законом интересы заявителя, ООО "Волготрансгаз" обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа от 17.08.2005 N 129/53-11 в части: подпункт "б" п. 3.1.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить суммы не полностью уплаченных: налога на добавленную стоимость в сумме 4947768 рублей, в том числе доначисленного по основаниям, указанным в пунктах 3.1.1.6, 3.1.1.19, 3.1.1.26, 3.1.1.33, 3.1.1.40, 3.1.1.49, 3.1.1.55, 3.1.1.57, 3.1.1.60, 3.1.1.65, 3.1.1.68, 3.1.1.70, 3.1.1.88, 3.1.1.98, 3.1.1.107, 3.1.1.112 мотивировочной части решения на общую сумму 597347 рублей; в пунктах 3.1.3.5, 3.1.3.10, 3.1.3.16, 3.1.3.20, 3.1.3.23, 3.1.3.28, 3.1.3.34, 3.1.3.40, 3.1.3.45, 3.1.3.50, 3.1.3.55, 3.1.3.59, 3.1.3.62, 3.1.3.68, 3.1.3.73, 3.1.3.77, 3.1.3.81, 3.1.3.89, 3.1.3.93, 3.1.3.100, 3.1.3.106, 3.1.3.110, 3.1.3.115, 3.1.3.123, 3.1.3.127, 3.1.3.131 мотивировочной части решения на общую сумму 4350421 руб.; налога на прибыль организаций в сумме 23898871 руб., в том числе 2220565 рублей доначисленного по основаниям, указанным в п. 3.3.2.58 мотивировочной части решения, 21678306 рублей, доначисленного по основаниям, указанным в п. 3.3.7 мотивировочной части решения; единого социального налога в сумме 29607365 рублей, в том числе 4310606 рубля, доначисленного по основаниям, указанным в п. п. 3.5.8, 3.5.13 мотивировочной части решения, 25296759 рублей, доначисленного по основаниям, указанным в п. 3.5.20 мотивировочной части решения; акциза на природный газ в сумме 38914708 рублей, доначисленного по основаниям, указанным в п. 3.2.1.33 мотивировочной части решения; налога с продаж в сумме 5527 рублей, доначисленного по основаниям, указанным в п. 4.1.7 мотивировочной части решения. Подпункт 3.1.2 резолютивной части решения в части предложения удержать и уплатить: налог на доходы физических лиц в сумме 9679948 рублей, доначисленного по основаниям, указанным в п. 3.6.1.27 мотивировочной части решения; налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в сумме 1973836 рублей, доначисленного по основаниям, указанным в п. 3.3.8 мотивировочной части решения. Подпункты 2, "а" пункта 3.1.1 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности и предложения уплатить налоговые санкции в части, приходящейся на оспариваемые эпизоды. Подпункт 3.1.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени за несвоевременную уплату НДС, акциза на природный газ, налога на прибыль предприятий и организаций, единого социального налога (взноса), налога на доходы физических лиц, налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, налога с продаж в части, приходящейся на оспариваемые эпизоды. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.04.2006, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2006, требования удовлетворены частично по заявленным основаниям, а именно: признано недействительным решение налогового органа в части подпункта "б" пункта 3.1.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить суммы не полностью уплаченных: налога на добавленную стоимость в сумме 4350361 руб., в том числе доначисленного по указанным в пунктах 3.1.3.5, 3.1.3.10, 3.1.3.16, 3.1.3.20, 3.1.3.23, 3.1.3.28, 3.1.3.34, 3.1.3.40, 3.1.3.45, 3.1.3.50, 3.1.3.55, 3.1.3.59, 3.1.3.62, 3.1.3.68, 3.1.3.73, 3.1.3.77, 3.1.3.81, 3.1.3.89, 3.1.3.93, 3.1.3.100, 3.1.3.106, 3.1.3.110, 3.1.3.115, 3.1.3.123, 3.1.3.127, 3.1.3.131 мотивировочной части решения; налога на прибыль организаций в сумме 21678306 рублей, доначисленного по основаниям, указанным в пункте 3.3.7 мотивировочной части решения; единого социального налога в сумме 26831333 руб., в том числе 1498191 руб., доначисленного по основаниям, указанным в пункте 3.5.8 мотивировочной части решения, 36383 руб., доначисленного по основаниям, указанным в пункте 3.5.13 мотивировочной части решения, 25296759 руб., доначисленного по основаниям, указанным в пункте 3.5.20 мотивировочной части решения; акциза на природный газ в сумме 38914708 рублей, доначисленного по основаниям, указанным в пункте 3.2.1.33 мотивировочной части решения; Пункт 3.1.2 резолютивной части решения в части предложения удержать и уплатить: налог на доходы физических лиц в сумме 9679948 рублей, доначисленный по основаниям, указанным в пункте 3.6.1.27 мотивировочной части решения; налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в сумме 1973836 руб., доначисленный по основаниям, указанным в пункте 3.3.8 мотивировочной части решения. Пункт 2, подпункт "а" пункта 3.1.1 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности и предложения уплатить налоговые санкции в части сумм налогов и сборов, доначисление которых суд признал недействительным. Пункт 3.1.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени за несвоевременную уплату НДС, акциза на природный газ, налога на прибыль предприятий и организаций, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в части сумм налогов и сборов, доначисление которых суд признал недействительным. При этом в резолютивной части решения суда первой инстанции не указано об отказе заявителю в остальной части заявленных требований. В кассационной жалобе ООО "Волготрансгаз" просит об отмене принятых по делу судебных актов в части отказа в удовлетворении заявленных требований по вопросу о неправомерном начислении НДС в сумме 597347 руб., налога с продаж в сумме 5527 руб., налога на прибыль организаций в сумме 2368602 руб., пени и штрафных санкций в соответствующей части, полагая, что суды неправильно применили нормы материального права, регулирующие порядок исчисления НДС, налога с продаж, налога на прибыль, поскольку заявитель не оказывал какие-либо услуги, связанные с авиаперевозкой; стоимость услуг перевозчика оплачивались заявителем с учетом НДС, который не принимался к вычету, а уплачивался за счет чистой прибыли; для целей исчисления налога на прибыль лизинговый платеж в сумме 9869179 руб. был включен в состав возникших временных вычитаемых разниц за 3 квартал 2003 г., и, соответственно, данная сумма не была включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2003 г. В нарушение процессуальных норм заявитель сослался на неправильное и неполное установление судами фактических обстоятельств, имеющих значение для дела. МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в своем отзыве на кассационную жалобу и выступлении высказалось против удовлетворения кассационной жалобы, считая принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований законными и обоснованными. В заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы, изложенные в жалобе. Представитель налогового органа возражал против ее удовлетворения. В кассационной жалобе МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 просит об отмене принятых по делу судебных актов в части удовлетворения заявленных требований, полагая, что суды неправильно применили нормы материального права, регулирующие порядок исчисления НДС и налоговых вычетов из бюджета сумм НДС; применения пониженной ставки налога на прибыль; исчисления налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным компаниям на территории РФ; исчисления единого социального налога; исчисления налога на доходы физических лиц; порядка исчисления и уплаты акцизов. ООО "Волготрансгаз" в своем отзыве на кассационную жалобу и выступлении высказалось против удовлетворения кассационной жалобы, считая принятые судебные акты в части удовлетворения требований законными и обоснованными. В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в жалобе. Представитель заявителя возражал против ее удовлетворения. Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 АПК РФ. Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб и возражений на них, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые по делу судебные акты подлежат изменению в связи со следующим. Суд первой инстанции в мотивировочной части обжалуемого решения указал, что требования заявителя по вопросу о неправомерном начислении НДС в сумме 597347 руб., налога с продаж в сумме 5527 руб., налога на прибыль организаций в сумме 2368602 руб., пени и штрафных санкций в соответствующей части, удовлетворению не подлежат, признав обоснованными доводы налогового органа в указанной части. Однако выводы суда первой инстанции об отказе в части заявленных требований в нарушение ч. 5 ст. 170 АПК РФ не содержатся в резолютивной части решения. Как следует из материалов дела, дополнительное решение по данному вопросу судом первой инстанции не принималось. Судом апелляционной инстанции допущенное судом первой инстанции процессуальное нарушение не устранено. Суд кассационной инстанции считает, что требование ООО "Волготрансгаз" по вопросу о неправомерном начислении НДС в сумме 597347 руб., налога с продаж в сумме 5527 руб., налога на прибыль организаций в сумме 2368602 руб., пени и штрафных санкций в соответствующей части, не разрешенное судом первой инстанции, подлежит направлению на рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. Удовлетворяя в части заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение является незаконным и нарушает права и законные интересы заявителя, как не соответствующее требованиям налогового законодательства. С выводами суда первой инстанции согласился суд апелляционной инстанции. В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что в нарушение п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ заявитель необоснованно предъявил к вычету НДС со стоимости продуктов питания и товарно-материальных ценностей, приобретенных у ООО "Саратовгазторг" и использованных как для облагаемых, так и для необлагаемых видов деятельности. Данный довод налогового органа был рассмотрен судами и обоснованно отклонен в связи со следующим. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Как установили суды, продукты и товарно-материальные ценности, приобретенные у ООО "Саратовгазторг", были использованы заявителем как для осуществления видов деятельности, облагаемых НДС (транспорт газа, питание на огневых работах и др.), так и для необлагаемых видов деятельности (оказание услуг базами отдыха на основании приобретенных путевок, медицинские услуги). Заявителем ежемесячно осуществляется расчет доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) по всем видам деятельности. Доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, у заявителя в 2002 - 2004 гг. не превышала 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. Согласно представленным в материалы дела документам доля этих расходов составляет менее 5 процентов (расчет пропорции себестоимости необлагаемых видов деятельности к общей себестоимости реализуемых товаров, работ услуг по ООО "Волготрансгаз" - л.д. 39 - 114 т. 5). При этом суды правильно установили, что в соответствии с принятой учетной политикой затраты формируются заявителем отдельно по каждому виду деятельности. Стоимость товаров, приобретенных у ООО "Саратовгазторг" распределяется в бухгалтерском и налоговом учете и относится к тем видам деятельности, для осуществления которых товарно-материальные ценности были фактически использованы заявителем. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Вместе с тем, налогоплательщик имеет право не применять приведенные положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ. В связи с чем суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями обоснованно был отклонен довод налогового органа о том, что затраты на приобретение продуктов питания относились к производственной деятельности, облагаемой НДС, и расчет доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) произведен неверно, поскольку выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным по делу доказательствам, правовые основания для переоценки доказательств у суда кассационной инстанции отсутствуют. Нормы материального права применены судами правильно по данному вопросу. В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что у заявителя имелись операционные расходы по купле-продаже ценных бумаг, операции по которым не подлежат обложению НДС, однако в расчет пропорции себестоимости необлагаемых видов деятельности к общей себестоимости реализуемых товаров, работ услуг, указанные расходы не включены. Данный довод был рассмотрен судами и отклонен, как противоречащий п. 4 ст. 170 НК РФ. В п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о производственных расходах на товары (работы, услуги), которые производятся предприятием и реализуются без налога на добавленную стоимость. Вместе с тем, как установили суды, заявитель приобретал ценные бумаги (векселя) не с целью получения дохода от этих операций, а с целью их использования как средства платежа. Векселя были получены заявителем от его контрагентов в качестве средства оплаты за оказанные услуги, выполненные работы (услуги по транспортировке газа и т.д.), которые в дальнейшем были переданы своим поставщикам в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) (л.д. 136 - 149 т. 10, л.д. 1 - 80 т. 11). Проанализировав нормы главы 25 НК РФ (ст. ст. 254, 264, 280) и Правил бухгалтерского учета (п. 9 ПБУ N 19/02), суды правильно указали, что расходы на приобретение векселей не относятся к производственным расходам предприятия. Следовательно, данные расходы не должны учитываться и при применении абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Таким образом, передачу ценных бумаг третьих лиц в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемых НДС операций, требующих ведения раздельного учета затрат в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ. Установив фактические обстоятельства дела и полно исследовав имеющиеся в деле доказательства, правильно применив нормы материального права, суды пришли к верному выводу, что сумма НДС, уплаченная при приобретении товарно-материальных ценностей ООО "Саратовгазторг", была правомерно принята заявителем к вычету в полном объеме, правовые основания для переоценки доказательств у суда кассационной инстанции отсутствуют. В отношении довода налогового органа по налогу на прибыль организаций (по вопросу применения пониженной ставки налога на прибыль в бюджет Нижегородской области в размере 1,5%). Как установили суды, заявитель в 2003 году пользовался льготой на основании ст. ст. 2, 3 Закона Нижегородской области от 14.07.2003 N 56-3 "О ставках налога на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков в 2003 году" (л.д. 19 - 20 т. 9), согласно которому при объеме налоговой базы от 2 до 2,5 млрд. руб. устанавливается понижающая ставка налога на прибыль предприятий и организаций в части субъекта РФ - Нижегородской области в размере 1,5%. В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что для использования льготы необходимо отдельно сформировать налоговую базу только по обособленным подразделениям, находящимся на территории Нижегородской области, и отдельно по тем подразделениям, которые находятся на территории иных субъектов РФ (обособленные подразделения заявителя находятся на территории 9 субъектов Российской Федерации). Только к полученной таким образом базе заявитель и может применить льготу. Суд кассационной инстанции считает довод налогового органа ошибочным, не основанным на нормах действующего законодательства. Пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации составляет 16%, однако, законами субъектов РФ указанная ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. Закон Нижегородской области от 14.07.2003 N 56-3 установил отдельные категории налогоплательщиков, которые имеют право на применение пониженной ставки в части налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет. В соответствии со ст. ст. 2, 3 названного Закона для налогоплательщиков, у которых размер налоговой базы составляет от 2 до 2,5 млрд. рублей ставка налога понижается на 1,5%. Судами правильно установлено, что налоговая база заявителя по налогу на прибыль за 2003 год составляет 2305492372 руб., что предоставляет право на использование льготы. Размер базы подтверждается декларацией по налогу на прибыль за 2003 год (л.д. 21 - 34 т. 9). В ходе налоговой проверки завышение базы установлено не было. В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. Структурные подразделения организаций плательщиками по налогу на прибыль не являются. Исходя из п. 1 ст. 274, ст. 247 НК РФ, налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, которая определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиком, уменьшенная на величину произведенных расходов. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль прямо определяется Кодексом в целом по налогоплательщику. В связи с чем суды правильно пришли к выводу, что налоговый орган необоснованно исключил из налоговой базы, установленной в качестве критерия для использования льготы по налогу на прибыль, долю прибыли, приходящуюся на обособленные подразделения, расположенные за пределами Нижегородской области. Возможность определения налоговой базы по отдельным структурным подразделениям нормы Налогового кодекса РФ не допускают. В соответствии со статьей 288 НК РФ после того, как налоговая база определена по налогоплательщику, определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения организации и по месту нахождения ее обособленных подразделений. Как правильно установлено судами, после того, как была определена налоговая база в целом по организации, заявитель определил долю прибыли, приходящуюся на структурные подразделения, расположенные на территории Нижегородской области и долю прибыли, приходящиеся на структурные подразделения, расположенные в других субъектах Российской Федерации. Применительно к доле прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, расположенные в Нижегородской области, и была применена пониженная ставка налога. Налог на прибыль, подлежащий уплате в другие субъекты РФ, был исчислен и уплачен в бюджет по ставке 16% (л.д. 21 - 34 т. 9). Довод налогового органа не опровергает выводы судов, правовые основания для переоценки доказательств у суда кассационной инстанции отсутствуют. В отношении довода налогового органа по вопросу неисчисления и неудержания налога с дохода, полученного иностранной организацией от источника в Российской Федерации. Как установлено судами, по договору лизинга судна "Princess 57" N 2003-1333 от 29.07.2003 (л.д. 115 - 138 т. 5) заявителем произведены выплаты в пользу иностранной организации "Wigeon AB" (Швеция) в размере 9869179 руб. При этом, с данной суммы в III квартале 2003 года не исчислен и не удержан налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство в сумме 1973836 руб., в результате чего заявителю предложено уплатить сумму налога, штрафные санкции и пеню. В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от лизинговых операций, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. На основании пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание сумм налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям производятся налоговым агентом по всем видам доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии наличия подтверждения, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Однако судами не учтено, что Конвенцией от 15.06.1993 между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения не предусмотрено освобождение от налогообложения в РФ доходов, получаемых лицом с постоянным местопребыванием в Королевстве Швеция (выписка из регистра компаний, заверенная консулом Генерального консульства России в Гетеборге 25.09.2003) по договорам лизинга плавучих средств для отдыха и спорта (согласно ТН ВЭД товарная позиция 8903), на что правомерно указывает налоговый орган. Кроме того, договор лизинга N 2003-1333 от 29.07.2003 с компанией "Wigeon AB" был заключен в июле 2003 года, первый платеж произведен по мемориальному ордеру N 4 от 28.07.2003 на сумму 9869179 руб. также в июле 2003 года. Однако выписка из регистра компаний Швеции предоставлена по состоянию на сентябрь 2003 года, а именно на 22.09.2003, то есть в нарушение абзаца второго пункта 1 ст. 312 НК РФ на момент выплаты дохода иностранной компании у заявителя подтверждения постоянного местопребывания иностранного юридического лица не имелось. Если российская организация - налоговый агент, выплачивающая доход иностранной компании - резиденту Швеции, не уведомлена получателем дохода о том, что выплачиваемый ему доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и на момент выплаты дохода не располагает документами, предусмотренными пп. 1 - 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, то она в соответствии со ст. 310 НК РФ обязана удержать налог с доходов, выплачиваемых этой иностранной компании, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ. Аналогичная правовая позиция содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2005 N 990/05. Следовательно, заявитель на момент выплаты дохода иностранной компании обязан был удержать налог с доходов, а поэтому правомерно привлечен налоговым органом к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление и неудержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ. Суд кассационной инстанции считает, что в данном случае выводов судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, а, следовательно, неправильно применены указанные выше нормы НК РФ, международного договора. При этом вывод судов о том, что действующим налоговым законодательством не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств не удержанные с налогоплательщика налоги, является правильным. Поэтому суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судебные акты в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах от 17 августа 2005 г. N 129/53-11 в отношении привлечения заявителя к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление и неудержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, подлежат отмене с принятием нового решения об отказе в удовлетворении требования в этой части. В кассационной жалобе налоговый орган указывает на занижение заявителем налоговой базы по единому социальному налогу (далее - ЕСН) за 2003 г. на выплаты в размере 4310603 руб. (единовременные премии работникам заявителя, выплаченные за счет чистой прибыли) (приказы о выплате - л.д. 32 - 56 т. 7). Отклоняя данный довод налогового органа, суды исходили из того, что осуществление заявителем оспариваемых выплат в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не привело к возникновению объекта обложения ЕСН, поскольку фактически эти выплаты не были включены заявителем в расходы по налогу на прибыль, и, следовательно, доначисление налоговым органом налога и пени является неправомерным. Однако данный вывод судов является ошибочным и не соответствует фактическим обстоятельствам в связи со следующим. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ определено, что указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у плательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Стоимостная характеристика объектов налогообложения образует налоговую базу. В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных работодателем в пользу работников. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме. В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Как установили суды, расходы по выплате премий, указанных в приказах заявителя (л.д. 32 - 56 т. 7), отнесены к расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли и единому социальному налогу (взносу). Однако из содержания приказов усматривается, что произведенные работы являются неотъемлемой частью производственной деятельности предприятия, направленной на получение дохода, а поэтому выплаченные работникам общества единовременные премии относятся к элементу затрат на оплату труда, на сумму которых налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ имеет право уменьшить полученный доход при исчислении налогов. Кроме того, в п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 отмечено о необходимости иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. При этом отмечено, что норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу. Таким образом, единовременные премии, выплаченные работникам общества по имеющимся в материалах дела приказам, являются объектом налогообложения единого социального налога (взноса) и на основании п. 1 ст. 237 НК РФ подлежат включению в налоговую базу этих работников за 2003 год. Поэтому в нарушение п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ Владимирским ЛПУМГ и подсобным хозяйством "Пушкинское" также была занижена налоговая база по ЕСН, что привело к его неуплате. Довод налогового органа в отношении того, что заявитель неправомерно не включил в налоговую базу по ЕСН сумму пенсионных взносов, перечисленных заявителем в Негосударственный пенсионных фонд "Газфонд" по договору негосударственного обеспечения (пенсионный договор) от 24.07.2000 N 15/00, был рассмотрен судами и правомерно отклонен, поскольку, как установлено судами, заявитель не осуществлял в 2002 и 2003 годах выплат в пользу физических лиц, взносы аккумулируются на счете заявителя, а не на счетах работников, вознаграждения и (или) выплаты в пользу каких-либо физических лиц отсутствуют. Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям в силу п. 1 ст. 236 НК РФ, что отсутствует в данном случае. Суд кассационной инстанции приходит к выводу, что в части, касающейся единого социального налога, судебные акты подлежат отмене и дело в этой части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку судами не был исследован довод заявителя о том, что налоговым органом размер недоимки рассчитан на основании максимальной ставки 35,6% без учета регрессивный шкалы, в то время как заявителем в 2002 и 2003 годах при исчислении налоговой базы по ЕСН применялась регрессивная шкала согласно деклараций по налогу за соответствующие периоды. При новом рассмотрении дела в указанной части суду необходимо учесть изложенное, проверить доводы заявителя по данному вопросу, в том числе о необоснованности расчета налоговым органом ЕСН, с исследованием документов, представляемых участниками процесса в обоснование своих доводов и возражений, в том числе имеющихся в материалах дела, предложить заявителю представить контррасчет, и оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять правильное решение. В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что заявитель неправомерно не включил в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц суммы взносов по негосударственному пенсионному обеспечению по договору от 24.07.2000 N 15/00, заключенному с Негосударственным пенсионным фондом "Газфонд". Данный довод был рассмотрен судами и обоснованно отклонен, поскольку внесение взносов в фонд по применяемой заявителем схеме негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающей перечисление взносов на солидарный пенсионный счет заявителя, не может рассматриваться в качестве доходов физических лиц, что является правильным. Это обусловлено тем, что взносы перечисляются заявителем напрямую в фонд, а поэтому работники не получают никаких доходов в денежной либо натуральной форме. В связи с чем положения п. 1 ст. 210, п. 5 ст. 213 НК РФ не подлежат применению в данном случае, как правильно определено судами. В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что заявителем необоснованно применена ставка акциза в размере 15% с операций по реализации природного газа, отгруженного до 01.01.2000, но оплаченного после указанной даты, поскольку заявителем акцизы были исчислены по ставке 30%, действовавшей в период отгрузки газа, а в бюджет были перечислены по ставке 15%. Данный довод налогового органа был рассмотрен и правомерно был отклонен судами в связи со следующим. Статьей 8 Федерального закона N 117-ФЗ от 07.07.2003 установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу настоящего Федерального закона, то есть законодатель установил переходный порядок исчисления и уплаты акциза в отношении природного газа добытого, но не реализованного (не оплаченного) до 01.01.2004. Названным Федеральным законом с 01.01.2004 из-под налогообложения акцизами выведен природный газ, за исключением природного газа, добытого до 01.01.2004. До введения в действие Федерального закона N 117-ФЗ от 07.07.2003 действовала глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, которая устанавливала порядок исчисления и уплаты акцизов на природный газ. В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 НК РФ. Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день его оплаты. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции. Аналогичное правило было зафиксировано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшим до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств на подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона). Судом первой и апелляционной инстанций правильно установлено, что, поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в за 2002 - 2004 годы в проверяемый период, то обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла в период действия главы 22 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ (в редакции N 118-ФЗ от 05.08.2000) ставка акциза по природному газу при реализации в Российской Федерации установлена в размере 15%. В соответствии с абзацем 8 ст. 2 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акта Российской Федерации о налогах" был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". В соответствии со ст. 31 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поэтому налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ. Таким образом, при исчислении суммы акциза, подлежащей оплате в бюджет с операций по реализации газа переданного получателям до 01.04.1997 и исчисленного в 2002 - 2004 годах, суды правомерно пришли к выводу, что заявитель обоснованно исчислил и уплатил акциз после оплаты поставленного газа, то есть в указанный период по ставке, действующей на момент реализации, поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла у общества в этот период, к ней подлежат применению нормы главы 22 НК РФ. Следовательно, довод налогового органа в кассационной жалобе о том, что перечисление денежных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены обществом, является несостоятельным. Кроме того, ни Налоговый кодекс РФ, ни другие нормативные правовые акты о налогах и сборах, регулирующие исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде. При этом размер акциза имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения в бюджет, мог быть определен только на дату оплаты товара. При отгрузке газа общество не могло исчислить сумму акциза, поскольку природный газ на тот момент не был оплачен и у общества не возник фактический оборот (момент реализации газа). В соответствии со ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья. Кроме того, в пункте 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 дано разъяснение, что в соответствии со ст. 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты. В связи с чем несостоятелен довод налогового органа о нарушении заявителем принципа равенства налогообложения. Налоговый орган ссылается на п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (то есть уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог). Заявитель, как указано выше, применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Федерального закона N 118-ФЗ. Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2002 N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы. Поскольку обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01.01.2001, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ. Суды пришли к правильному выводу о том, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты общество правомерно облагало суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов. Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд ПОСТАНОВИЛ: решение Арбитражного суда г. Москвы от 21 апреля 2006 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2006 г. по делу N А40-52289/05-141-436 изменить. Отменить судебные акты в части признания недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах от 17 августа 2005 г. N 129/53-11 в отношении привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление и неудержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, в этой части в удовлетворении требования отказать. Отменить судебные акты в части единого социального налога, дело в этой части направить на новое рассмотрение Арбитражный суд г. Москвы. Направить на рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы требование ООО "Волготрансгаз" по вопросу о неправомерном начислении НДС в сумме 597347 руб., налога с продаж в сумме 5527 руб., налога на прибыль организаций в сумме 2368602 руб., пени и штрафных санкций в соответствующей части, не разрешенное судом. В остальной части судебные акты оставить без изменения.