Бесплатный архив

При доначислении налога на прибыль в связи с занижением более чем на 20 процентов цены услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных налогоплательщиком ряду контрагентов, налоговый орган был не вправе рассматривать в качестве рыночных цены, применявшиеся налогоплательщиком по договорам хранения нефтепродуктов, заключенным с остальными контрагентами. Статья 40 НК РФ не предусматривает возможность использования информации о ценах товаров (работ, услуг) по сделкам налогоплательщика с третьими лицами в качестве информации о рыночных ценах. При отсутствии в информационных источниках информации об уровне цен на соответствующие услуги налоговый орган должен был использовать затратный метод. Кроме того, при сопоставлении цен на услуги по хранению, оказанные налогоплательщиком разным контрагентам, инспекцией были нарушены требования о сопоставимости условий сравниваемых сделок, а именно: не были приняты во внимание объем принимаемой на хранение продукции и сроки ее хранения.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА Постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу от 2 августа 2006 г. Дело N КА-А40/7000-06-2 Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Черпухиной В.А., судей Корневой Е.М., Антоновой М.К., при участии в заседании от истца: Ф. - дов. с/1/601/06ПФЧ от 01.01.06, Ш. - дов. с/1/1213/06юр от 10.07.06, З.В. - дов. с/1/572/06юр от 01.01.06, З.С. - дов. с/1/419/06/юр от 01.01.06, Т. - дов. от 01.01.06, Д. - дов. с/1/249/06юр от 01.01.06; от ответчика: О. - дов. N 283 от 11.01.06, Б. - дов. N 187 от 23.08.05, Е. - дов. N 274 от 27.12.05, К. - дов. N 234 от 04.10.05, рассмотрев 25.07.06 в судебном заседании кассационные жалобы ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" и МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение от 20.01.06 Арбитражного суда г. Москвы, принятое Петровым И.О., на постановление от 17.04.06 N 09АП-2256/06-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Павлючуком В.В., Кольцовой Н.Н., Крекотневым С.Н., по иску (заявлению) ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о признании решения незаконным к Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и по встречному иску Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о взыскании налоговых санкций, УСТАНОВИЛ: Общество с ограниченной ответственностью "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции от 19.08.2005 N 52/636 в части: - налога на прибыль в сумме 475952319,30 руб., пени - 225956962 руб., штрафов в размере 95190463,86 руб.; - акциза в сумме 1209454005,74 руб., пени - 608102780 руб. и штрафов в размере 80% - 676184475,99 руб., в размере 40% - 58822324,40 руб.; - НДС в сумме 580995836,42 руб., пени - 273986110 руб. и штрафов в размере 20% - 56323153,80 руб., в размере 40% - 67618447,60 руб.; - налога на имущество в сумме 2272563 руб., пени - 914290 руб., штрафов - 454512,60 руб.; - налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 6373379,19 руб., пени - 2571928 руб. и штрафов - 1274675,84 руб. - налога на пользователей водными объектами в сумме 611367,37 руб., пени - 350875 руб. и штрафов - 73024 руб., а также штрафа за непредставление документов в сумме 86150 руб. Инспекция предъявила встречные требования о взыскании штрафных санкций, наложенных оспариваемым решением. Решением Арбитражного суда города Москвы от 20 января 2006 года признано недействительным решение Инспекции от 19.08.2005 N 52/636 в части следующих начислений: - налога на прибыль в сумме 475952319,30 руб., пени - 225956962 руб., штрафов в размере 95190463,86 руб.; - акциза в сумме 1209454005,74 руб., пени - 608102780 руб. и штрафов в размере 80% - 676184475,99 руб., в размере 40% - 58822324,40 руб.; - НДС в сумме 580995836,42 руб., пени - 273986110 руб. и штрафов в размере 20% - 56323153,80 руб., в размере 40% - 67618447,60 руб.; - налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 6373379,19 руб. и штрафов в размере 454512,60 руб., а также штрафа за непредставление документов в сумме 86150 руб., как не соответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, в удовлетворении остальной части требования отказано. Частично удовлетворены встречные требования. С Общества взыскан для перечисления в бюджет штраф в размере 775844,7 руб., в удовлетворении остальной части иска отказано. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2006 года названное решение изменено. В части признания недействительным решения Инспекции от 19.08.2005 N 52/636 в части начисления акциза в сумме 1209454005,74 руб., пени в сумме 608102780 руб. и штрафов в размере 80% - 676184475,99 руб. и в размере 40% - 58822324,40 руб. решение суда отменено. В удовлетворении требований в этой части отказано. С Общества взыскан для перечисления в бюджет штраф в размере 735006800,39 руб. В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы от 20 января 2006 года оставлено без изменения. Законность и обоснованность принятых по настоящему делу судебных актов проверяются судом кассационной инстанции в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами Общества и Инспекции. В кассационной жалобе Общество просит постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2006 года отменить, решение Арбитражного суда города Москвы от 20 января 2006 года оставить без изменения, ссылаясь на то, что суд неправомерно подменил понятие права пользования имуществом, вытекающее из арендных правоотношений, правом осуществлять деятельность, связанную с использованием данного имущества; судом не дана оценка договорам на оказание услуг, связанных с эксплуатацией и обслуживанием сооружений, заключенным между ОАО "УНПЗ" и ООО "Нефтек", ОАО "УНПЗ" и ООО "Корус-Байконур"; поскольку ОАО "УНПЗ" не имело правоотношений с поставщиками сырья по производству и отгрузке подакцизных нефтепродуктов, у Общества отсутствуют объект для исчисления акциза и обязанность по его исчислению и уплате; ЗАО "Башнефть-ТНК" является собственником углеводородного сырья, передаваемого на переработку Обществу, договоры экспорта, заключенные между ЗАО "Башнефть-ТНК", ТОО "Бином", "Фосдайк Лтд.", "Краун Рисорсиз АГ", служат основанием для освобождения от уплаты акциза; при отсутствии доказательств об осведомленности Общества о наличии агентского договора между ЗАО "Башнефть-ТНК" и ООО "Энган" и сознательном непредставлении его для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза, суд не вправе применять меру ответственности, предусмотренную пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты в части, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества в оспариваемой части, ссылаясь на то, что Инспекцией правильно применены цены по услугам хранения нефтепродуктов и сжиженных газов в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации; в связи с отсутствием документального подтверждения оценки остатков готовой продукции на складе на конец и на начало января - декабря 2002 года невозможно определить сумму прямых расходов, принимаемых для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2002 год; в нарушение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации занижена налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль, поскольку разница между коммерческими и фактическими потерями углеводородного сырья, полученного Обществом по договорам на переработку сырья, является безвозмездно полученным Обществом имуществом; в нарушение статей 146, 153, 154, 166, 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом неправомерно произведена корректировка налоговой базы по налогу на добавленную стоимость; вывод суда о двойном привлечении Общества к налоговой ответственности по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость необоснован, так как привлечение к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость при безвозмездной реализации не имеет отношения к привлечению к ответственности по налогу на прибыль по внереализационным доходам; в представленных счетах-фактурах по акцизам отсутствуют наименование услуги и ее стоимость, что не позволяет установить, с какой реализацией они связаны - товаров или услуг. В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, возражали против доводов кассационной жалобы Инспекции по основаниям, изложенным в судебных актах и представленном отзыве на кассационную жалобу. Представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы налогового органа, возражали против доводов кассационной жалобы Общества по основаниям, изложенным в судебных актах и представленных пояснениях на кассационную жалобу, приобщенных в порядке статей 159, 184, 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к материалам дела. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационных жалоб и отзывов на них, считает, что решение и постановление судов в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду, связанному с отсутствием налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость в результате корректировки на сумму ранее исчисленного НДС на акциз (п. 4.1 решения) подлежит отмене, встречный иск Инспекции по данному эпизоду подлежит удовлетворению, в остальной части постановление суда подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям. Как установлено судами и подтверждается материалами дела, 19.08.2005 по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2002 по 31.12.2002 Инспекцией вынесено решение N 52/636, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за выявленные налоговые правонарушения, доначислены налоги и пени за несвоевременную уплату налогов, оспоренное в этой части Обществом в судебном порядке. По пункту 1.1.1 решения - правомерность применения цен по услугам хранения нефтепродуктов. Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в 2002 году Общество на основании договоров хранения оказывало услуги хранения нефтепродуктов. Инспекция пришла к выводу об отклонении цен за услуги по хранению более чем на 20% в сторону понижения, доначислила налог на прибыль по этому основанию в сумме 2406470,3 руб. Признавая недействительным решение в этой части, суды указали, что Инспекцией в нарушение п. 10 ст. 40 НК РФ в качестве рыночной принята цена по договорам хранения нефтепродуктов, заключенным заявителем с третьими лицами. Кроме того, при сопоставлении цен на услуги по хранению Инспекцией были нарушены требования о сопоставимости условий сравниваемых сделок, а именно: не были приняты во внимание объем принимаемой на хранение продукции и сроки ее хранения. Кассационная инстанция с данным выводом согласна. В соответствии с пунктом 9 ст. 40 Налогового кодекса при определении рыночных цен товаров (работ, услуг) учитывается информация о заключенных на момент реализации этих товаров (работ, услуг) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. Письмом Министерства финансов РФ от 16.09.2004 N 03-02-01/1 предусмотрено, что информация о рыночных ценах товаров (работ, услуг) должна браться из официальных источников информации о рыночных ценах, в частности, может использоваться информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Пунктом 10 статьи 40 НК РФ установлено, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным товарам (работам, услугам), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется либо метод последующей реализации либо затратный метод. Налоговый орган в обоснование невозможности применения им затратного метода ссылается на письмо Федеральной службы государственной статистики от 23.12.2005 N ИУ-13-21/3616, согласно которому данный орган не располагал информацией о ценах на услуги по хранению нефтепродуктов за период 2002 - 2003 гг. Однако эта ссылка заинтересованного лица неправомерна, поскольку в самом пункте 10 ст. 40 НК РФ предусмотрена возможность применения затратного метода при отсутствии в информационных источниках информации об уровне цен на соответствующие товары, работы и услуги. Отсутствие в органах статистики данной информации не препятствует применению затратного метода для определения рыночной цены услуг на хранение нефтепродуктов. Так как ст. 40 НК РФ не предусматривает возможность использования информации о ценах товаров (работ, услуг) по сделкам налогоплательщика с третьими лицами в качестве информации о рыночных ценах, цены, взятые Инспекцией в качестве рыночных по сделкам завода с другими контрагентами, определены неправильно. Пунктом 10 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что, в частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При сравнении цен на услуги по хранению налоговым органом не были приняты во внимание объем принимаемой на хранение продукции и сроки ее хранения по договорам ОАО "УНПЗ" с ООО "Корус-Байконур", ООО "Нефтэк" и ООО "ВИНИП", сравнивались договоры, несопоставимые по условиям хранения. Оценив представленные доказательства, суд обоснованно удовлетворил требования по данному эпизоду. По пункту 1.2.4 решения - исключение из составов расходов остатков незавершенного производства. Как указано судом и подтверждается материалами дела, Инспекцией при проверке правильности распределения прямых расходов на остатки готовой продукции на складах установлено, что в налоговом учете при распределении прямых расходов учтена стоимость остатков полуфабрикатов, относящихся к давальческому сырью, по состоянию на 01.01.2002, в результате чего завышена сумма прямых расходов, подлежащих распределению на готовую продукцию. В соответствии с пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги (за исключением производств, по которым технологическими особенностями не предусмотрено остатков незавершенного производства). К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов вспомогательных производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке. Довод налогового органа о том, что на конец 2002 года незавершенное производство у Общества отсутствует со ссылкой на нулевое сальдо по счету 20 "Основное производство" по данным оборотного баланса на 01.01.2002, является необоснованным. Как правомерно указал суд, счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет. В связи с этим, на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" велся учет незавершенного производства, Общество учло стоимость остатков незавершенного производства по состоянию на 01.01.2002, сальдо на счете 21 по состоянию на 01.01.2002 образовано по хозяйственной деятельности 2001 года. Поскольку налоговый орган не в полной мере оценил правомерность отнесения прямых расходов, его выводы в отношении неправомерного распределения доходов обоснованно не приняты судами. Кассационная инстанция с данным выводом согласна. По пункту 1.3 решения - внереализационные доходы, пункту 4.7 решения - налог на добавленную стоимость по безвозмездно полученному углеводородному сырью. Пунктом 8 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых в порядке положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Как установил суд, при переработке Обществом давальческого углеводородного сырья налогоплательщиком закладывался процент потерь по конкретному давальцу. Налогоплательщик в течение января - декабря 2002 года учитывал нефтесодержащее сырье на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в количественном выражении, а давальческое сырье - путем дооценки на балансовом счете 10 "Материалы" на основании прейскурантов. В соответствии с пунктом 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть указаны документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения. Правильно применив нормы материального права по этому эпизоду, оценив представленные доказательства в совокупности, суды пришли к выводу, что решение Инспекции о безвозмездном получении заявителем сырья по давальческим и субдавальческим договорам и включении налоговым органом его стоимости в налоговую базу по налогу на прибыль необоснованно. Доводы Инспекции в кассационной жалобе повторяют ее возражения по существу заявленных требований, были предметом оценки судов. Судом установлено, что передача полуфабрикатов в адрес ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" осуществлялась заявителем на основании субдавальческих договоров, и ОАО "УНПЗ" в силу ст. 218 ГК РФ не являлось собственником передаваемых полуфабрикатов. Таким образом, заявитель не мог произвести безвозмездную передачу не принадлежащего ему имущества в адрес ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим". В силу п. 1 ст. 146 НК РФ к реализации приравнивается передача права собственности на товары на безвозмездной основе. Передача права собственности возможна только по сделке, и лицом, которому это право принадлежит. Оба этих положения налоговым органом не доказаны. Из материалов проверки следует, что расходы налогоплательщика, связанные с технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке, согласно подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ приняты налоговым органом в полном объеме, в том числе и "сверхнормативные", как уменьшающие налогооблагаемую прибыль. В соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ по оборотам, связанным с приобретением товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, НДС относится на налоговые вычеты, уменьшающие сумму налога, подлежащего уплате в бюджет. При этом сумма НДС, приходящаяся на эти расходы в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ относится к налоговым вычетам. В материалах проверки, в том числе решении о привлечении к налоговой ответственности отсутствуют выводы налогового органа о каких-либо нарушениях в данной части, в том числе и относительно налоговых вычетов по НДС с указанных оборотов. В связи с изложенным суд обоснованно указал, что налоговый орган в отношении одного и того же оборота и начислил налог, и признал правомерным применение налогового вычета, т.е. сделал взаимоисключающие выводы, не влекущие возникновение налога к уплате. В тексте решения Инспекция на стр. 36 указывает, что потери по субдавальческим договорам являются необоснованными и документально не подтвержденными. Однако это же обстоятельство явилось основанием к доначислению налога. При таких обстоятельствах судом обоснованно признаны неправомерными доводы налогового органа о квалификации расходов заявителя в части, приходящейся на технологические потери при переработке углеводородного сырья, как безвозмездной реализации нефтепродуктов, и включении их в налогооблагаемую базу по НДС (пункт 4.7 решения налогового органа). По пункту 3.1 решения - внутренний рынок. Судом установлено, что Обществом заключены договоры аренды сооружений, используемых для производства автомобильных бензинов и дизельного топлива с ООО "Корус-Байконур" и ООО "Нефтэк", договоры эксплуатации указанных сооружений, а также договоры хранения нефтепродуктов. Суд кассационной инстанции согласен с выводом суда апелляционной инстанции о том, что налоговый орган обоснованно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии со статьей 17 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности", действовавшего на момент заключения договоров, для осуществления деятельности по эксплуатации взрыво- и пожароопасных, химически опасных и вредных производств, по переработке нефти и продуктов ее переработки, а также по хранению нефти и продуктов ее переработки обязательно наличие лицензии. При этом деятельность по хранению нефти и продуктов ее переработки рассматривается как технологический процесс от приема до реализации потребителям нефти и продуктов ее переработки. Согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок. Следовательно, для создания правовых последствий, соответствующих договору, необходимо наличие двух условий: заключение договора аренды и получение лицензии на осуществление предусмотренных данным договором видов деятельности, связанных с эксплуатацией арендованного имущества. Материалами дела подтверждается, что заключение договоров аренды носило формальный характер, так как на основании иных договоров на оказание услуг по эксплуатации и обслуживанию сооружений заявителем с ООО "Корус-Байконур" и ООО "Нефтэк" (далее - арендаторы) на переданных в аренду мощностях производственный процесс осуществлялся самим заводом, а именно: - обслуживание и эксплуатация арендованных мощностей; - смешение фракций, получаемых на установках завода; - проведение лабораторного контроля; - проведение анализа качества; - осуществление паспортизации дизельного топлива, автомобильных бензинов и производных. В оспариваемом решении Инспекции указано, что заявителем были переданы сооружения арендаторам для производства нефтепродуктов, но фактически их производство - эксплуатация сооружений, осуществлялось самим заявителем, что означает, что переданное в аренду имущество фактически находилось во владении и пользовании заявителя. Из изложенного следует, что договоры аренды и договоры эксплуатации сооружений взаимоисключают друг друга и объединяют заявителя как производителя нефтепродуктов. Факт участия работников завода в эксплуатации переданных в аренду сооружений сам по себе не является доказательством производства нефтепродуктов самим заводом, поскольку правоотношения по их производству возникли в рамках договоров переработки давальческого сырья между арендаторами и давальцами. Договоры на переработку сырья между арендаторами и сторонними давальцами не имеют отношения к вопросу о фактическом производителе нефтепродуктов. Именно пользование имуществом (эксплуатация производственных мощностей) свидетельствует о наличии факта производства нефтепродуктов. У арендаторов вследствие отсутствия лицензии не возникало права пользования арендованным имуществом в соответствии с установленными в договоре целями его эксплуатации, следовательно, правовые последствия, соответствующие договору аренды, не возникли, а стороны договоров не предприняли действий, необходимых для создания таких последствий. Проверкой установлено, что согласно договорам между арендаторами и давальцами арендаторы принимали от давальцев в емкостях завода компоненты бензинов и дизельного топлива для производства товарных нефтепродуктов. При этом указанные компоненты принимались из ресурсов договоров переработки нефти между этими давальцами и заводом. Подакцизные нефтепродукты принимались собственниками давальческого сырья в резервуары ОАО "Уфимский НПЗ" на хранение, что подтверждается актами приема-передачи нефтепродуктов с последующей передачей на хранение с обезличением (том 74, листы 83 - 150). С учетом того, что заявитель признан фактическим производителем подакцизных нефтепродуктов, количество переданных ему на хранение давальцами подакцизных нефтепродуктов является налоговой базой для исчисления акциза. Кроме того, указанный порядок определения налоговой базы по акцизу произведен также и в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.07.2001 N 47/168 (за 2001 год). При этом Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление от 25.01.2005 N 10755/04) такой подход не признан противоречащим законодательству. Необоснованным является довод заявителя о двойном налогообложении одних и тех же объемов нефтепродуктов (у арендаторов и завода). В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. В п. 3 ст. 44 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований, с которыми Кодекс связывает прекращение у налогоплательщика обязанности по уплате налога и (или) сбора. Данный перечень не содержит такого основания, как уплата причитающихся с налогоплательщика сумм налога и (или) сбора третьим лицом, что свидетельствует о персонифицированности налоговой обязанности применительно к определенному лицу, являющемуся налогоплательщиком. Соответственно, наличие или отсутствие факта уплаты третьим лицом сумм налога, подлежащих уплате ОАО "Уфимский НПЗ", обязанность ОАО "Уфимский НПЗ" по уплате причитающихся с последнего сумм налога не прекращает и данную обязанность не изменяет. В связи с этим суд апелляционной инстанции правомерно установил, что обязанность по уплате акциза возникла у лица, фактически осуществлявшего эксплуатацию сооружений и производство нефтепродуктов, т.е. у заявителя. Кассационная инстанция с таким выводом согласна. По п. 3.2 решения: по акцизу (экспорт). В соответствии с п. 6 ст. 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы: 1) в случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы помимо договора между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара, договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных документов) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом; 2) в случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган); 4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации. Между ОАО "УНПЗ" и ЗАО "Башнефть-ТНК" были заключены договоры N БНТ/С/2-1/1/3645/01/ДАВ от 07.03.2001 и N БНТ/С/2-1/1/447/01/ДАВ от 26.12.2001, согласно которым ОАО "УНПЗ" производило переработку давальческого углеводородного сырья (сырой нефти), поставленного ЗАО "Башнефть-ТНК", с последующей отгрузкой дизельного топлива и автомобильных бензинов в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ. В 2001, 2002 гг. ЗАО "Башнефть-ТНК" были заключены контракты, на предмет поставки нефтепродуктов на экспорт, со следующими иностранными организациями: - ТОО "Бином" (Республика Казахстан), контракты 248/АФ-09/01 от 19.09.2001, 252/АФ-10/01, 253/АФ-10/01 от 01.10.2001, 304/АФ-11/01 от 23.11.2001, 326/АФ-12/01 от 26.12.2001, 118/АФ-06/02 от 05.06.2002, 196/АФ-07/02 от 31.07.2002, 200/АФ-08/02 от 06.08.2002 и 298/АФ-10/02 от 15.10.2002; - "Фосдайк Лтд. " (Великобритания), контракт N 066/АФ-03/02 от 22.03.2002; - "Краун Рисарсиз АГ" (Гибралтар), контракт 69969Р000 от 7.03.2001 и 104844Р00 от 20.12.2001. В течение января - декабря 2002 г. ОАО "УНПЗ" в соответствии с п. 6 ст. 198 НК РФ представляло в налоговые органы (ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы) следующие копии документов для обоснованности возмещения ранее уплаченных сумм акциза: 1) договоры на переработку давальческого углеводородного сырья (сырой нефти) N БНТ/С/2-1/1/3645/0 УДАВ от 07.03.2001 и N БНТ/С/2-1/1/447/01/ДАВ от 26.12.2001, заключенные между ОАО "УНПЗ" и ЗАО "Башнефть-ТНК"; - экспортные контракты между ЗАО "Башнефть-ТНК" и ТОО "Бином" (Республика Казахстан), "Фосдайк Лтд." (Великобритания), "Краун Рисарсиз АТ" (Гибралтар), указанные выше, на предмет поставки нефтепродуктов на экспорт; 2) платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров на счета ЗАО "Башнефть-ТНК" в российском банке; 3) грузовые таможенные декларации с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; 4) копии транспортных или товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов. В ходе выездной налоговой проверки ОАО "УНПЗ" за 2002 г., в части обоснованности применения налоговых вычетов по ранее уплаченным суммам акциза Инспекцией установлено, что провести встречную налоговую проверку ЗАО "Башнефть-ТНК" не представилось возможным в связи с его ликвидацией. Поскольку ЗАО "Башнефть-ТНК" в настоящее время ликвидировано, на основании письма N 2ВНП от 25.03.2005 в ИФНС России по Кировскому району г. Уфы налоговым органом запрошены документы по указанной организации. Из материалов, переданных ИФНС России по Кировскому району г. Уфы по ЗАО "Башнефть-ТНК", установлено следующее: 1. Между ООО "Энган" (принципал) и ЗАО "Башнефть-ТНК" (агент) 21.02.2001 был заключен агентский договор N 005/АФ-02/01 (далее по тексту - агентский договор). В соответствии пунктом 1.1 агентского договора принципал поручает, а агент обязуется совершить от своего имени следующие юридические действия: 1.1.1) приобрести углеводородное сырье, пригодное для переработки на группе Уфимских нефтеперерабатывающих заводов, за счет предоплаты, произведенной принципалом; 1.1.2) переработать углеводородное сырье в нефтепродукты в полном соответствии с условиями договоров на переработку с группой уфимских нефтеперерабатывающих заводов; 1.1.3) реализовать переработанные нефтепродукты покупателям на внутреннем и внешнем рынках. Пунктом 7.2 агентского договора установлено, что принципал - ООО "Энган" является собственником подакцизных товаров. Дополнительным соглашением от 30.12.2001 к агентскому договору установлено, что указанный договор пролонгируется и устанавливается срок его действия с 31.12.2001 по 31.12.2002; 2. В ходе налоговой проверки проведена встречная проверка ОАО "Альфа-Банк-Башкортостан", являющегося в течение 2002 года банком-бенефициаром агента - ЗАО "Башнефть-ТНК", зачисляющим экспортную выручку агента. В результате указанной встречной проверки установлено, что ЗАО "Башнефть-ТНК" перечисляло экспортную выручку, поступившую от инопокупателя на счета принципала - ООО "Энган" в рамках агентского договора N 005/АФ-02/01 от 21.02.2001; 3. Из материалов, переданных Инспекцией ФНС России по Кировскому району г. Уфы по ЗАО "Башнефть-ТНК", также установлено, что агент - ЗАО "Башнефть-ТНК", в течение 2002 г. сдавал налоговые декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов, однако согласно данным указанных деклараций реализацию товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, не производил и НДС не возмещал. Согласно письмам МИМНС России по КН по Республике Калмыкия "О "двойном" возмещении по ЗАО "Башнефть-ТНК"" Инспекцией ФНС России по Кировскому району г. Уфы проводились встречные проверки указанной организации на предмет наличия агентского договора между ЗАО "Башнефть-ТНК" и ООО "Энган" и возмещения из федерального бюджета сумм входного НДС по экспортируемым товарам, заявленным ООО "Энган". В ходе встречной проверки ЗАО "Башнефть-ТНК" подтверждалось, что ЗАО "Башнефть-ТНК" не является собственником подакцизных товаров, а действует в рамках агентского договора и, соответственно, не возмещало из федерального бюджета сумм входного НДС по экспортируемым товарам, заявленным ООО "Энган"; 4. Кроме того, согласно книгам продаж ЗАО "Башнефть-ТНК" за 2002 г. ЗАО "Башнефть-ТНК", не продавало товары инопокупателям, что также подтверждается отчетом о прибылях и убытках за 2002 г., в котором по стр. 013 "Выручка от реализации товаров на экспорт" проставлен прочерк. Таким образом, из анализа представленных документов ИФНС России по Кировскому району г. Уфы следует, что: 1. ЗАО "Башнефть-ТНК" не является собственником подакцизных товаров, отгруженных на экспорт, а действует в рамках агентского договора, совершая юридические действия для принципала - ООО "Энган"; 2. В течение 2002 года у ЗАО "Башнефть-ТНК" собственного экспорта не было. В результате вышеизложенного, а также в нарушение пп. 1 п. 6 ст. 198 НК РФ ОАО "УНПЗ" - производитель подакцизных товаров из давальческого сырья не представил в налоговые органы агентский договор между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт. Пунктом 7 ст. 198 НК РФ установлено, что при непредставлении или представлении в неполном объеме документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории РФ, акциз уплачивается в порядке, установленном налоговым законодательством в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. Учитывая изложенное, судом апелляционной инстанции сделаны правильные выводы о законности решения Инспекции в этой части, а доводы кассационной жалобы направлены на переоценку обстоятельств совершенного правонарушения. По п. 4.1 оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о занижении налогооблагаемой базы по НДС на сумму 511876885 руб. 50 коп. и начислении НДС в сумме 102375377 руб. 10 коп. Суды указали, что корректировка налоговой базы по НДС на сумму налога, подлежащего возврату давальцу-экспортеру, правомерна, в связи с чем в действиях заявителя отсутствует состав правонарушения. Кассационная инстанция полагает, что этот вывод противоречит фактическим обстоятельствам и не основан на нормах материального права. Согласно п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж. В соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах (ст. 169 НК РФ) соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации. В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик (давалец-экспортер), оплачивающий стоимость услуг по производству товаров из давальческого сырья с учетом акцизов и соответствующего НДС, имеет право на вычет налога в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов. В силу вышеизложенного счет-фактура выполняет единственную функцию, позволяющую покупателю (давальцу-экспортеру) принять к вычету или возмещению сумму "входящего" НДС (в том числе по акцизам) при соблюдении норм налогового законодательства, указанных в ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ. ОАО "УНПЗ" в 2001 - 2002 гг. перерабатывало нефтесодержащее сырье на давальческой основе и в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам, являющихся объектом налогообложения по акцизам. Общество выписывало счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС, при отгрузке подакцизных товаров давальцам и исчисляло НДС в налоговых декларациях при оплате акциза и соответствующих сумм НДС. В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта. В течение проверяемого периода ОАО "УНПЗ" в соответствии с п. 6 ст. 198 НК РФ в ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы представляло документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и на основании решений ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы получало возмещение ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета. При получении возмещения акцизов ОАО "УНПЗ" выписывало сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС на каждую партию подакцизных товаров, аналогичные ранее выписанным счетам-фактурам по соответствующим партиям подакцизных товаров, только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз). Дополнительно выписывались счета-фактуры на потери подакцизных нефтепродуктов, которые происходили при транспортировке от производственных мощностей ОАО "УНПЗ" до пограничного таможенного поста, где оформлялась полная ГТД. Сторнировочные счета-фактуры заносились в книгу продаж ОАО "УНПЗ" со знаком "-" и вычитались из граф 4, 5а, 5б книги продаж (всего продаж, стоимость продаж без НДС (по продажам, облагаемым НДС по ставке 20%), сумма НДС соответственно). Данные по книге продаж у ОАО "УНПЗ" соответствуют данным налоговых деклараций по НДС. Таким образом, книга продаж является налоговым регистром для определения налоговой базы по НДС и исчисления НДС. Налог на добавленную стоимость по сторнировочным счетам-фактурам отражался в бухгалтерском (налоговом) учете организации по кредиту счета 68 со знаком "-" и, соответственно, вычитался из общей суммы НДС, подлежащей исчислению в соответствии со ст. 166 НК РФ. Таким образом, в тех налоговых периодах, в которых ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы подтвердила право ОАО "УНПЗ" на возмещение акцизов при экспорте подакцизной продукции, и в которых заявитель выставлял сторнировочные счета-фактуры по ранее предъявленному акцизу и НДС, отражая в соответствующих налоговых периодах в книге продаж указанные счета-фактуры и, соответственно, налоговую базу и НДС, указанные в счетах-фактурах со знаком "-", происходило занижение налоговой базы по НДС и неисчисление налога. В результате вышеизложенного ОАО "УНПЗ" искусственно создавалась ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, при которой, с одной стороны, организация-экспортер в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ имеет право на налоговый вычет (возмещение) НДС при осуществлении операций по реализации подакцизных товаров, указанных в пункте 1 ст. 164 НК РФ, с другой стороны, ОАО "УНПЗ", считая, что при возмещении акциза пропадают объект налогообложения НДС и, соответственно, налоговая база, проводит сторнировочные записи по НДС, выставляя минусовые счета-фактуры на сумму НДС, равную сумме "входящего" НДС, который организация экспортер может принять к вычету. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС. Таким образом, объектом налогообложения НДС ОАО "УНПЗ" в проверяемом периоде являлась реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки нефтесодержащего сырья с учетом акцизов. Следовательно, акциз нельзя отделить от стоимости переработки нефтесодержащего сырья и налоговой базы по НДС. Как только возникает налоговая база по услугам, возникает налоговая база по акцизам, включенным в стоимость услуги. ОАО "УНПЗ" в соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ являлось налогоплательщиком акциза, поскольку осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику нефтесодержащего сырья либо другим лицам. В проверяемом периоде Общество льготой, предусмотренной пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ (передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не подлежит налогообложению акцизом) не пользовалось. При использовании указанной выше льготы, налоговая база по НДС (в части акцизов) отсутствовала бы, поскольку Общество выставляло давальцу-экспортеру счет-фактуру только на оказанную услугу без выделения суммы акциза отдельной строкой и проставления штампа (надписи) "без акциза" (п. 3 ст. 198 НК РФ). Таким образом, в течение 2002 г. ОАО "УНПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза по передаваемым давальцу-экспортеру подакцизным нефтепродуктам. В силу пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ объект налогообложения и соответственно налоговая база по акцизам возникали у Общества всегда. ОАО "УНПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза, в том числе по тем давальцам, которые в дальнейшем становились экспортерами подакцизных нефтепродуктов. Следовательно, налоговая база по НДС в соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ возникала по всем подакцизным товарам, в том числе тем, которые в дальнейшем помещались под таможенный режим экспорта. Однако заявитель, признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном периоде (при выставлении счета-фактуры давальцу по переработке нефтесодержащего сырья и акцизам), сторнировало (убирало) объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом периоде (после того момента, когда происходило возмещение "экспортного" акциза). Так как корректировка налоговой базы по НДС заявителем произведена необоснованно, формирование им налогооблагаемой базы противоречит главе 21 НК РФ, решение Инспекции по этому эпизоду является законным и обоснованным. Оснований для признания его недействительным у суда не имелось. В связи с этим судебные акты в данной части подлежат отмене. Собирания каких-либо доказательств не требуется, поэтому кассационная инстанция считает возможным вынести новое решение об отказе в удовлетворении требования Общества и удовлетворении встречного иска Инспекции, связанного с названным эпизодом. Так как налоговым органом не доказано совершение заявителем правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, с выводом судов о признании его решения в этой части незаконным, кассационная инстанция согласна. По пункту 4.10 обжалуемого решения - вычеты по налогу на добавленную стоимость при отсутствии налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость в результате корректировки на сумму ранее исчисленного налога на добавленную стоимость на акциз. Согласно пункту 5 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога. При этом, в соответствии со статьей 187 Налогового кодекса Российской Федерации, акциз исчисляется с объема переданных подакцизных нефтепродуктов собственнику давальческого сырья. Суд обоснованно пришел к выводу о том, что сумма акциза, начисленная при передаче подакцизных нефтепродуктов, в силу пункта 5 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации учитывается при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, а не включается в стоимость услуг по переработке. При вынесении решения налоговым органом не учтены особенности по порядку выставления счетов-фактур на оплату услуг по переработке и счетов-фактур на оплату акциза. Суды правомерно указали, что стоимость услуг переработки и сумма акциза, выставляемые для оплаты заявителем, объективно не могли быть отражены в одном счете-фактуре, поскольку счета-фактуры на оплату услуг выставлялись контрагентом в адрес завода один раз в месяц после подписания акта выработки продукции, а счета-фактуры на оплату акциза - в 5-дневный срок по мере отгрузки подакцизной продукции. Поскольку это обстоятельство не меняет сути налогообложения, закрепленной в п. 5 ст. 154 НК РФ, суды правомерно признали решение Инспекции в этой части незаконным. Кассационная инстанция находит данный вывод правильным. На основании изложенного, руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд ПОСТАНОВИЛ: решение Арбитражного суда города Москвы от 20.01.06 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.04.06 в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.05 N 52/636 по эпизоду, связанному с отсутствием налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость в результате корректировки на сумму ранее исчисленного НДС на акциз (п. 4.1 решения), отменить. В удовлетворении требований ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о признании решения Инспекции в этой части отказать, встречный иск Инспекции о взыскании штрафа по данному эпизоду удовлетворить. В остальной части постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.04.06 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.