Бесплатный архив

Предоставление денежных средств по договору займа для целей налогообложения прибыли услугой не является. Следовательно, если предоставляется безвозмездный заем, то дохода в виде материальной выгоды от безвозмездного получения услуги у заемщика не возникает, следовательно, объект налогообложения по налогу на прибыль в данном случае отсутствует.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 10 февраля 2004 года Дело N А56-12975/03 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д., Шевченко А.В., при участии от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Выборгскому району Санкт-Петербурга Сидорова А.В. (доверенность от 02.02.2004 N 17/1832), от общества с ограниченной ответственностью "Этап" Матузона А.М. (доверенность от 02.02.04 N 8), рассмотрев 03.02.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Выборгскому району Санкт-Петербурга на решение от 14.07.2003 (судья Третьякова Н.О.) и постановление апелляционной инстанции от 06.11.2003 (судьи Звонарева Ю.Н., Петренко Т.И., Шульга Л.А.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-12975/03, УСТАНОВИЛ: Общество с ограниченной ответственностью "Этап" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Выборгскому району Санкт-Петербурга (далее - налоговая инспекция) от 28.03.2003 N 22/1. Решением от 14.07.2003 требования Общества удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 06.11.2003 решение оставлено без изменения. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов, отказать Обществу в удовлетворении требования, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального и процессуального права. Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.10.2001 по 01.09.2002, о чем составлен акт от 26.02.2003 N 22/1. По результатам проверки вынесено решение от 28.03.2003 N 22/1 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 2 статьи 119, пунктами 2 и 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также о доначислении налогов и пеней. В ходе проверки установлено, что Общество в декабре 2001 года построило и ввело в эксплуатацию торговую зону - стационарные торговые павильоны, и при исчислении налога на прибыль по итогам 2001 года применило льготу, предусмотренную подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль). В соответствии с названной нормой при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Из содержания подпункта "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль следует, что законом предусмотрен целый ряд условий, выполнение которых необходимо для использования льготы: - наличие фактически произведенных затрат и расходов; - их осуществление только за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия; - принадлежность предприятия к отраслям сферы материального производства; - финансирование капитальных вложений производственного назначения; - развитие собственной производственной базы; - полное использование сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату; - использование льготы не должно уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы только при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Одним из условий применения льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, является осуществление затрат и расходов на капитальные вложения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, то есть налогоплательщик обязан подтвердить не только наличие нераспределенной (остающейся в распоряжении предприятия) прибыли, но и ее направление на капитальные вложения. Судом первой инстанции установлено и налоговой инспекцией не оспаривается, что по итогам года у Общества имелась в распоряжении прибыль, которая по данным бухгалтерского учета использована в 2001 году на финансирование капитальных вложений. Налоговая инспекция, отказывая налогоплательщику в праве на льготу, указывает на то, что у Общества отсутствовали фактически произведенные затраты и расходы на финансирование капитальных вложений производственного назначения, поскольку комплекс мелкорозничной торговли, построенный налогоплательщиком, не соответствует критериям основного средства по сроку его использования. Поэтому, по мнению налогового органа, заявитель неправомерно пользовался льготой. Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что налогоплательщик представил доказательства, подтверждающие правомерность использования им льготы по налогу при финансировании капитальных вложений производственного назначения. Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01) при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо одновременное соблюдение следующих условий: - использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; - использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; - организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что построенный Обществом объект соответствует критериям ПБУ 6/01: помещения используются арендаторами при оказании ими торговых услуг, срок их полезного использования превышает 12 месяцев. При этом наличие или отсутствие договора аренды на земельный участок, на котором расположены объекты торговой зоны, не позволяют отнести их к малоценным и быстроизнашивающимся предметам. Таким образом, Общество правомерно использовало льготу, установленную подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В результате проверки деятельности заявителя налоговая инспекция выявила, что Общество в четвертом квартале 2001 года признало претензионные требования Комитета по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга по погашению задолженности по арендной плате за 1999 - 2000 годы за земельный участок, отведенный под строительство торговой зоны, и на 82712 руб. увеличило размер внереализационных расходов. По мнению налогового органа, поскольку на основании подпункта "ч" пункта 2 и пункта 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), платежи за аренду подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), заявитель был обязан внести изменения в налоговые расчеты за соответствующие налоговые периоды и произвести перерасчет налоговых обязательств. Согласно статье 2 Закона о налоге на прибыль объектом налогообложения является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Следовательно, прибыль, подлежащая налогообложению, может быть уменьшена только по основаниям, предусмотренным законом. Согласно пункту 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Непроизводительные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены. В пункте 15 Положения о составе затрат затраты убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году, относятся к внереализационным расходам. Таким образом, чтобы установить факт неправомерного отнесения затрат на себестоимость в конкретном отчетном периоде, необходимо определить, к каким затратам - производственным либо непроизводственным - они относятся, и с учетом этого, а также в соответствии с требованиями Положения о составе затрат установить правомерность отнесения их на себестоимость либо включению в состав внереализационных расходов в определенном отчетном периоде. Как следует из материалов дела, между Обществом и арендодателем возникли разногласия относительно размера арендной платы, связанные с применением Методики определения арендной платы за земельные участки, утвержденной распоряжением губернатора Санкт-Петербурга от 22.05.97 N 450-р. При этом арендная плата за предоставленный участок в размере, указанном в договоре от 10.11.95 N 17-000448з.к, регулярно уплачивалась Обществом и расходы по ее уплате относились на себестоимость продукции (работ, услуг) налогоплательщика. Комитет по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга обратился к Обществу с требованием о погашении задолженности, которая возникла в связи с необходимостью учета коэффициентов увеличения размера арендной платы, то есть изменением условий договора в части размера уже внесенной заявителем арендной платы, и с данным требованием арендатор согласился. Оценив фактические обстоятельства дела, а также учитывая постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П, суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным отнесение расходов по уплате возникшей в связи с признанием Обществом требований арендодателя разницы на внереализационные расходы. Принимая во внимание положения статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.99 N 13, кассационная инстанция не находит оснований для переоценки данного вывода и удовлетворения требования налоговой инспекции. По итогам проверки деятельности Общества за 9 месяцев 2002 года налоговая инспекция признала неправомерным уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, на сумму амортизации по основным объектам торговой зоны. Вместе с тем пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. В соответствии со статьей 650 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды зданий и сооружений, используемых для предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить за плату во временное владение и пользование арендатору нежилые помещения, то есть переход права собственности на них от арендодателя к арендатору по договору аренды не происходит, то согласно положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации начисление амортизации по амортизируемому имуществу в целях налогообложения производит арендодатель - собственник торговой зоны как объекта основных средств. Следовательно, на основании статей 247, 253 и 256 НК РФ Общество правомерно учитывало суммы начисленной амортизации в качестве расходов при определении базы, облагаемой налогом на прибыль. В пункте 2.7.2 акта проверки налоговый орган указал на неполную уплату Обществом налога на прибыль за отчетные периоды 2002 года за счет уменьшения внереализационных доходов на сумму экономической выгоды от безвозмездно полученных имущественных прав за пользование денежными средствами по беспроцентным договорам займа. Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. На основании положений данной нормы налоговая инспекция считает, что получение Обществом беспроцентного займа следует рассматривать в качестве безвозмездного оказания услуг по предоставлению заемных денежных средств и на этом основании считать доходом заемщика материальную выгоду, определяемую как сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, за каждый месяц пользования беспроцентным займом. Кассационная инстанция считает, что предоставление денежных средств по договору займа для целей налогообложения прибыли услугой не является и какого-либо дохода у заемщика в этом случае не возникает. В силу положений статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (статья 809 ГК РФ). Таким образом, гражданское законодательство не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказание услуги, разграничивая договор об оказании услуг и договор о передаче денежных средств по договору займа. Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации. В подпункте 1 пункта 1 и пункте 2 статьи 212 НК РФ дано четкое определение материальной выгоды, подлежащей обложению налогом с доходов физических лиц, и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации подобных норм не содержит, что не позволяет каким-либо образом четко оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем. По мнению данного состава кассационной коллегии, нормами названной главы предоставление займа в денежной форме и получение процентов за пользование им не рассматриваются как оказание услуги. Так, согласно пункту 6 статьи 250, подпункту 2 пункта 1 статьи 265 и статье 269 НК РФ доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам любого вида являются самостоятельными внереализационными доходами (расходами) организации, а к доходам банков в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ относятся средства в виде процентов, полученных банком в результате предоставления кредитов и займов. Очевидно, что в данном подпункте также не идет речи о получении доходов в виде платы за оказание услуг по предоставлению займа, то есть полученные проценты являются самостоятельным видом дохода банка, а значит, и самостоятельным видом расхода организации - заемщика, не связанным с получением услуг. Учитывая изложенное, суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что при получении беспроцентного займа не происходит безвозмездного получения услуги организацией - заемщиком, данная организация не получает доходов, которые можно было бы оценить, и, следовательно, объект обложения налогом на прибыль в данном случае отсутствует. Кроме того, кассационная инстанция считает необходимым указать налоговой инспекции на незаконность привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога на прибыль по итогам отчетных периодов, а с учетом этого и на недостаточную обоснованность выбора периодов выездной проверки организаций по уплате названного налога. На основании изложенного и руководствуясь статьями 286 и 287 (подпункт 2 пункта 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа ПОСТАНОВИЛ: решение от 14.07.2003 и постановление апелляционной инстанции от 06.11.2003 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-12975/03 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Выборгскому району Санкт-Петербурга - без удовлетворения. Председательствующий ДМИТРИЕВ В.В. Судьи АБАКУМОВА И.Д. ШЕВЧЕНКО А.В.